Решение № 11587 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10280/2014 г.

Решение № 11587 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10280/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново срещу Решение № 306 от 8.07.2014 г. по адм. дело № 413/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново в частта, в която по жалба на ЕТ "Виктория Къмпани ГД - Диана Стефанова" е отменен Ревизионен акт /РА/ № 041201514 от 26.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Велико Търнов опри ЦУ на НАП, потвърден с Решение № 149 от 28.03.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 41 703,20 лева по фактури, издадени от "Арис дизайн" ЕООД и в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 523,20 лева по фактури, издадени от "Факомерс" ЕООД и са определени в резултат на това задължения по ЗДДС и лихви.

В останалата част, в която АС Велико Търново е отхвърлил жалбата на ЕТ срещу РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от "Азра 2003" ЕООД и по фактури, издадени от "Агроветфарм" ЕООД, "К енд К Електроникс" ЕАД и РПК - гр. Елена, решението не се обжалва.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е формирал неправилен извод за реално осъществяване на процесните доставки "Арис Дизайн" ЕООД и "Факомерс" ЕООД поради незадълбочен и изолиран анализ на събраните по делото доказателства. Иска се отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ЕТ срещу процесния РА в посочената част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - ЕТ "Виктория Къмпани ГД - Диана Георгиева", гр. Елена, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна.

Производството пред Административен съд Велико Търново е образувано по жалба на Ревизионен акт /РА/ № 041201514 от 26.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, потвърден с Решение № 149 от 28.03.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново.

С процесния РА на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит:

1. по 25 бр. фактури, издадени от "Арис Дизайн" ЕООД в размер на 41 703,20 лева за данъчни периоди м. 09,10,11 и м. 12.2010 г.

1. по 6 бр. фактури, издадени от "Факомерс" ЕООД в размер на 7523, 20 лева за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2011 г., м. 01.2012 г.;

1. по фактура № 1101 от 12.10.2011 г., издадена от "Азра 2003" ЕООД в размер на 608,00 лева за данъчен период м. 10.2011 г.;

1. по фактури, издадени от "Агроветфарм" ЕООД в размер на 250,83 лева за данъчни периоди м. 03.2010 г., м. 02 и м. 04.2011 г.;

1. по фактура № 0190002104 от 18.04.2010 г., издадена от "К енд К Електроникс" ЕАД в размер на 191,50 лева за данъчен период м. 04.2010 г.;

1. по фактура № 2998 от 28.01.2011 г., издадена от РПК гр. Елена в размер на 32,25 лева за данъчен период м. 01.2011 г.

Относно доставките по фактури, издадени от "Арис Дизайн" ЕООД, "Факомерс" ЕООД и "Азра 2003" с предмет - плат, ревизиращите органи са обосновали извод, че не е доказано реалното извършване на доставката на стоки. Относно останалите доставки приходните органи приемат, че от страна на ревизираното лице не са представени доказателства, че процесните стоки /печка, амониева селитра, син камък, хляб "България", типов хляб/ са предназначени за дейности, свързани с икономическата дейност на лицето.

С решението съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. АС Велико Търново е отменил РА в частта относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от "Арис Дизайн" ЕООД и "Факомерс" ЕООД, а в останалата част е отхвърлил жалбата на ЕТ и в тази част решението не е обжалвано.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо, но същото е неправилно. Налице са твърдяните касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - необоснованост и нарушение на материалния закон.

Надлежното възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги и използването им за целите на облагаемата дейност на регистрираното лице /чл. 69 ЗДДС/. Лицето следва да притежава данъчен документ по чл. 71 ЗДДС.

При действието на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., приложим към спорните доставки, изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ.

Настоящият спор е относно правомерното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, отказано от органите по приходите на основание липса на реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и на данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС предвид липсата на основанията по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 68, ал. 1 от ЗДДС.

Съобразно нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит /реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност/ се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ.

Основното оплакване на касатора е за необоснованост и неправилно приложение на материалния закон поради неправилно възприетото от състава на АС Велико Търново наличие на убедителни доказателства, от които да се направи обоснован извод за реалното изпълнение на спорните доставки по фактурите, издадени от "Арис Дизайн" ЕООД и "Факомерс" ЕООД. Така наведеният довод е основателен.

Първоинстанционният съд е направил преценка на доказателствата и на приетото по делото заключение по ССчЕ, в резултат на което е достигнал до извод за извършени реални доставки на стоки /платове/ по процесните фактури, издадени от посочените двама доставчици.

Видно от мотивите в РА приходните органи са обосновали отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит с оглед недостоверността на представените приемо-предавателни протоколи /относно "Арис Дизайн" ЕООД/ и липсата на такива относно "Факомерс" ЕООД, липсата на достатъчна индивидуализация на процесните стоки и поради непредставяне от страна на ревизираното лице на счетоводни документи за заприхождаване на процесните стоки, респ. за тяхното евентуално изписване при влагане в производството или при продажбата им.

Според съда от съвкупната преценка на доказателствата е установено предаването на процесните платове от доставчиците на самия получател, дори и при извършеното успешно оспорване на приетите по делото приемо-предавателни протоколи. Така приетото не съответства на доказателствата по делото.

По отношение на първия доставчик "Факомерс" ЕООД нито по време на ревизията, нито пред съда са ангажирани приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи както индивидуализация на стоките, така и предаването им. В договора от 1.10.2011 г., сключен между ЕТ и "Факомерс" ЕООД липсва отразяване на конкретното количество и вид на плата, предмет на доставката, като не е отразена единична и обща крайна цена на стоката. В 4 бр. от фактурите, издадени от "Факомерс" ЕООД мерната единица е кг, а в 2 бр. от фактурите мерната единица е "м. л.". Както от договора, така и от фактурите не става ясно какъв е конкретният предмет на доставката. Липсва друг писмен документ, индивидуализиращ процесните стоки. Отделно от това в заключението по ССчЕ вещото лице посочва, че в счетоводството на процесния доставчик има заприходени стоки по дебита на сметка 304 "стоки", но от счетоводните записвания не става ясно какви стоки са заприходени и дали същите са предмет на последваща продажба към ЕТ "Виктория Къмпани ГД - Диана Георгиева".

Относно втория доставчик "Арис Дизайн" ЕООД според съда оспорването на приемо-предавателните протоколи от страна на данъчната администрация по реда на чл. 193 от ГПК е успешно, но въпреки това наличието на счетоводни данни за отписването и заприходяване на същите стоки от доставчика и от получателя и съответно, показанията на разпитаните свидетели обосновава извода, че процесните стоки /плат/ са предадени от доставчика на получателя. Както по отношение на "Факомерс" ЕООД, не се установява наличието на доказателства за индивидуализация на стоките по количество, вид, материал, мерни единици, тяхното отделяне и посочване конкретно в издадените фактури, което сочи само за документално оформяне на съответната стопанска операция. В договора с посочения доставчик е отразено, че предмет на продажбата е 30000 кг. плат по 8 лева единична цена за един килограм. От друга страна, във фактурите е отразена мерна единица метър, а не килограм, а в приемо-предавателните протоколи -килограм. Освен това не става ясно какъв вид е конкретният плат, предмет на фактурираните доставки - няма индивидуализация на стоките. Отговор на въпроса в каква мерна единица са продадените платове не може да даде отговор и вещото лице при разпита в о. с. з. пред АСВТ. На поставения въпрос експертът заявява, че не може да отговори на въпроса какви са видовете платове в момента, тъй като няма спомен, въпреки че в основното заключение е подробно описано воденето и изписването на платовете. Относно липсата на индивидуализация на стоките следва да бъде отчетено обстоятелството, че и св. Георгиев заявява, че отделните платове имат техническо наименование /това наименование според него е записано в самата фактура/, което твърдение не отговаря на писмения доказателствен материал по делото.

Допълнителен аргумент за липсата на доставка на процесните стоки може да бъде извлечен и от съдържанието на показанията на разпитаните свидетели, доколкото както Георгиев, така и Чергиланов потвърждава, че на огромна част от оспорените приемо-предавателните протоколи подписите не са техни /л. 6 и л. 7 от протокола от о. с. з. на 30.03.2014 г./. От друга страна, представените пътни листа по отношение на доставчика "Арис Дизайн" ЕООД също не могат да удостоверят факта на транспортиране на стоките и тяхното предаване от доставчика на получателя, доколкото в 4 бр. от тях като предмет на превоза е отразен "р-ци", а в останалите 4 бр. няма данни за вида на товара. В пътните листа е посочен маршрут Елена - Севлиево - Елена или Елена - Габрово - Севлиево- Елена, а по делото липсват доказателства за притежаването от "Арис Дизайн" ЕООД на обекти в посочените места - гр. Севлиево и гр. Габрово.

Едновременно с това не може да се приеме за обоснован изводът на АСВТ, че вещото лице е установило редовно водено счетоводство от страна на преките доставчици и от него да може да се установи по категоричен начин изписването на процесните стоки към получателя. При отговора на въпрос III от допълнителното заключение по ССчЕ експертът заявява, че експертизата не може да даде категоричен отговор на поставения въпрос за редовно водено счетоводство, тъй като анализираните извадки от счетоводни сметки на двамата доставчика са за конкретен период, който не съвпада с отчетния и същите не са достатъчни, за да се даде заключение за редовно водено счетоводство.

В допълнение следва да се посочи, че наличието на определени счетоводни данни при ревизираното лице за влагането на стоки /плат/ в готова продукция и последващата й реализация само по себе си не означава реалност на извършените доставки от посочените във фактурите доставчици.

Следователно, от съвкупната преценка на доказателствата може да бъде направен извод за материална законосъобразност на РА досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Факомерс" ЕООД и "Арис Дизайн" ЕООД, доколкото се установява както неяснота относно предмета на доставката / вид, мерни единици/, така и липса на категорични доказателства за предаването на стоките от преките доставчици на получателя.

По тези съображения като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в посочената му част, АС Велико Търново е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и спорът бъде решен по същество, като жалбата на ЕТ бъде отхвърлена като неоснователна в тази й част.

С оглед изхода на спора, решението в частта относно присъдените в полза на ЕТ разноски следва да се отмени и в полза на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2263,05 лева за цялото съдебно производство съобразно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение