Решение № 1246 от 29.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6280/2017 г.

Решение № 1246 от 29.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6280/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Даци - Д. Г." ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ж. к. "Красно село", ул. "П." №..., офис 5, подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Ралчева, упълномощена с пълномощни на л. 9 и 10 от делото на първоинстанционния съд, включително за процесуално представителство пред касационната инстанция, и по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ против решение № 1818 от 20.03.2017 г. на Административен съд - С.-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7381/2016 г.

С касационната жалба на "Даци - Д. Г." ЕООД решението се обжалва в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221015004902-091-001/24.03.2016 г. относно непризнато право на данъчен кредит по 4 фактури, издадени от "Винкомерс" ЕООД, и са присъдени разноски в полза на ответника. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния и необоснованост. Счита, че писмените и гласни доказателства, както и приетото по делото заключение на вещото лице, изготвило съдебно-техническата експертиза /СТЕ/, установяват извършването на строителните услуги, във връзка с които са издадени процесните фактури, както и че тези доставки са свързани с осъществяваната от дружеството независима икономическа дейност. Поради това според него неправилно АССГ е потвърдил РА в посочената част. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата против РА, както и присъждане на направените разноски в двете съдебни производства.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кирова, упълномощена с пълномощно на л. 25 от настоящото дело и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

С касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП решението се обжалва в частта му, в която е отменен РА № Р-22221015004902-091-001/24.03.2016 г. относно установените с него задължения по ЗКПО за 2009 г. и непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Юник трейд къмпани" ЕООД и "Фикс моторс" ЕООД, както и в частта, в която са присъдени разноски в полза на жалбоподателя. Касаторът твърди, че в посочената част решението е неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Счита, че заключенията на вещите лица са некоректно изготвени и съдът не е следвало да ги кредитира; показанията на свидетеля А. Ж. П. са недостоверни и в противоречие с данните, които се установяват от представените по делото писмени документи; установеното чрез СТЕ извършване на СМР не е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит, тъй като по делото не е доказано те да са извършени именно от издателите на фактурите. За издателите на фактурите органите по приходите са установили, че не разполагат с персонал, че декларираният от тях предмет на дейност не е в сферата на строителството и че не са подавали ГДД по чл. 92 ЗКПО. Според него решението в частта по ЗКПО е немотивирано. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение вкл. пред първата инстанция в размер на 16 872.61 лв.

Ответникът по касационната жалба - "Даци - Д. Г." ЕООД оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Ралчева и заявява претенция за присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221015004902-091-001/24.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 989/17.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество "Даци - Д. Г." ЕООД: 1. са установени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 31 653.25 лв. /за довнасяне - 25 895.90 лв. и съответните лихви към датата на акта/ в резултат на непризнати разходи за данъчни цели в общ размер 257 777.50 лв. по фактури за доставки на услуги, издадени от "Е. А. Д. Полимертех" ЕООД и "ГК И. Е." ЕООД; 2. Установени са задължения за ДДС и лихви за съответните данъчни периоди /д. п./ в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Юник трейд къмпани" ЕООД "Фикс моторс" ЕООД и "Винкомерс" ЕООД .

Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22221015004902-020-001/26.06.2015 г., издадена от компетентен орган - Д. В. Я., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., оправомощена със заповед № РД-01-552/7.05.2013 г. на директора на ТД на НАП да издава ЗВР при отсъствието на Р. Г. Я. Обстоятелството, че Р. Г. Я. е отсъствал в периода от 24.06.2015 г. до 8.07.2015 г., се установява от представената по делото на л. 110 заповед № 5620-А/05.06.2015 г. на директора на ТД на НАП, с която е наредено на Ямборска да изпълнява задълженията му като негов заместник. ЗВР има съдържанието по чл. 113, ал. 1 ДОПК. Втората ЗВР от 8.10.2015 г., с която е продължен срокът за провеждане на ревизията, е издадена от Р. Г. Я., началник сектор "Ревизии", оправомащен със заповед № РД-01-552/7.05.2013 г. на директора на ТД на НАП да издава ЗВР. РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно - Р. Г. Я., възложил ревизията и Е. Б. М., ръководител на ревизията съгласно ЗВР.

АССГ е приел, че РА е материално законосъобразен в частта му, в която е отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Винкомерс" ЕООД, с предмет СМР по договор. Съдът подробно е обсъдил представените от жалбоподателя два договора за СМР, съответно от 5.01.2010 г. и от 28.04.2010 г., и протоколите, с които извършените строителни работи, описани по вид, количество, единична и обща стойност, са приети, както и заключението на СТЕ и обосновава извод за това, че СМР, описани в протоколите, са изпълнени и са на стойност, съответстваща на тази по фактурите, но според него не е доказано по делото, че те са изпълнени именно от издателя на фактурите. Относно СМР, предмет на фактури с номера 66 и 67 от 8.08.2010 г. е обосновал извод, че те не са свързани с осъществяваната от дружеството независима икономическа дейност, тъй като е извършен ремонт на апартамент, собственост на Д. Г. - управител на "Даци - Д. Г." ЕООД.

По отношение на доставките на строителни услуги от "Ю. Т. К." ЕООД и "Фикс моторс" ЕООД съдът отново е обсъдил писмените доказателства и заключението на СТЕ, както и показанията на свидетелите Г. С. и А. П., и е приел, че е доказано извършването на СМР във вида и обема, в който са приети с протоколите, съответно фактурирани, както и последващата им реализация. Посочил е, че правото на приспадане незаконосъобразно е отказано от органите по приходите само с мотиви за липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците без твърдения и данни за данъчна измама и в тази връзка се е позовал на решение на СЕС по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, решение на СЕС по дело С-324/11 "G. T.", решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

В частта по ЗКПО съдът е намерил РА за незаконосъобразен, тъй като с него е бил преобразуван финансовият резултат /ФР/ на дружеството с непризнати разходи по доставки на строителни материали и строителни услуги не само от "Е. А. Д. Полимертех" ЕООД и "ГК И. Е." ЕООД, но и от "Мастер експерт" ЕООД, "М. П." ЕООД, "Унивърс 2" ЕООД. Решаващият орган е приел, че по отношение на доставките на стоки разходите не са признати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, но съгласно чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в действащата към процесния период от време редакция не се признават за данъчни цели и приходите по повод непризнатите на основание чл. 26, т. 2 от същия закон разходи. С този мотив той е отменил РА в частта му, в която е преобразуван ФР за 2009 г. с разходите по фактурите, имащи за предмет доставки на стоки /в т.ч. издадени от "ГК И. Е." ЕООД/, но го е потвърдил в частта му, в която не са признати разходите по фактурите, имащи за предмет услуги, издадени от "ГК И. Е." ЕООД и "Е. А. Д. Полимертех" ЕООД. Според съда приложението на нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО е еднакво за всички разходи, независимо дали са за доставки на стоки или за доставки на услуги, а отчитането на приходи във връзка с тези разходи е доказано от СТЕ.

Правилни са изводите на първостепенния съд по отношение допустимостта на оспорването на РА и неговата валидност, изложени по-горе.

По доводите за допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, както и по съответствието на решението с материалния закон, настоящата касационна инстанция намира следното:

1. Правилно е приел първинстанционният съд, че СМР на различните строителни обекти, изграждани или ремонтирани от жалбоподателя, са извършени и това е установено от заключението на СТЕ. Фактът на извършването им не се оспорва от ответника по делото, видно от посоченото в обстоятелствената част на касационната му жалба, според което недоказано е не действителното извършване, а това, че строителните услуги са извършени именно от издателите на фактурите. Правилно е приел също така първоинстанционния съд във връзка с доставките на строителни услуги от "Ю. Т. К." ЕООД и "Фикс моторс" ЕООД, че този спорен според ответника факт е доказан чрез двустранно подписаните протоколи към всяка една от фактурите, чиято автентичност не е оспорена - протокол № 1 от 17.03.2011 г. към фактурата от "Ю. Т. К." ЕООД за установяване на извършените СМР в жилищна сграда на ул. "А. Й." .... А, кв. "Л.", м. "Кръстова вада" и протокол № 1 от 15.10.2011 г. към фактурата от "Фикс моторс" ЕООД за установяване на извършените СМР в склад, находящ се във В. Т., Промишлена зона, кв. "Дълга лъка" /покриване на покрив/. Протоколите се намират в папка № 1 "Приложения", представени от ответника с писмо от 8.11.2016 г., и са проверени от вещото лице, изготвило СТЕ. В тях СМР са описани по вид, количество, единична и обща стойност в достатъчна степен, че да бъдат индивидуализирани и да е възможно да се извърши проверка на място за това дали действително са извършени. Фактурите са включени от издателите им в дневниците за продажбите за съответните д. п. Доказано е по делото и обстоятелството, че тези доставки на строителни услуги, получени от ревизираното дружество, са използвани във връзка с осъществените от него следващи облагаеми доставки. За строителния обект във В. Т. жалбоподателят е сключил договор като изпълнител с "Либра" ЕАД. СМР са приети от представители на двете дружества с протокол от 15.10.2011 г. Въз основа на него е издадена от "Даци - Д. Г." ЕООД фактура № 319/20.10.2011 г. с получател "Либра" ЕАД. ДМА на "Либра" ЕАД е въведен в експлоатация с протокол № 48/01.12.2011 г., изготвен и подписан от назначена комисия и материално отговорно лице, в който е посочена издадената от жалбоподателя фактура № 319/20.10.2011 г. Установено е използването на доставките на СМР от "Ю. Т. К." ЕООД според СТЕ, според която офисът, където са извършени е продаден с НА № 91, том ХII, рег. № 23624, дело № 1863 от 26.11.2015 г. Спортният център и басейнът са преустроени в ателиета съгласно Разрешение за строеж № 1368/4.09.2015 г., издадено от гл. архитект на Район "Л." - СО, и въведени в експлоатация според удостоверение № 13/8.01.2016 г. Според данните в Ревизионния доклад същите не са заведени като ДМА, а са заведени по сметка 303 "Готова продукция", а според заключението на вещото лице при огледа на място в преустроените обекти все още се извършват СМР.

Както е приел съдът, правото на приспадане на получателя не може да се откаже поради това, че доставчикът не е намерен при насрещната проверка, счетоводството му не е проверено от вещото лице по назначената ССЕ, не е декларирал сключени трудови договори с работници, назначени като строители, и не е подал справка по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения или ГДД /т. 40 от решението на СЕС по дело С-324/11 "G. T."/ . Според цитираните по-горе решения на СЕС това право не следва да се признае, ако се предоставят от данъчната администрация данни за това, че строителните работи са извършени от самия получател със собствен трудов ресурс или от друг доставчик, респ. друг изпълнител, различен от издателя на фактурата, който се прикрива с измамна цел /т. 49 от решението на СЕС по делото "G. T.", цитирано по-горе/ . В случая от данните по делото се установява, че жалбоподателят е получател по доставки на строителни материали в процесните периоди от време, а според договорите за СМР задължението за предоставяне на изпълнителя на строителните материали е за възложителя, но не е разполагал със строителни работници. Изпълнението на строителните работи от персонал, нает от него или от друг доставчик, не е доказано. Обстоятелството, че за единия свидетел, който твърди, че е работил на единия от обектите, е установено, че има деклариран трудов договор според данните за осигуряването му от осигурител, предоставени от ответника, не доказва по категоричен начин лъжесвидетелстване от страна на свидетеля, противно на твърденията на касатора, а и разрешаването на правния спор не се основава единствено и само на тези показания, а и на писмените доказателства и доказателствените средства /ССЕ и СТЕ/. Неоснователни също така са и доводите на втория касатор, че освен свидетелските показания на св. Петков и съдебните експертизи не е следвало да бъдат кредитирани от съда. Вярно е, че счетоводствата на доставчиците не са проверени, както и че вещите лица твърдят, че са осъществили контакт по телефона с управителя и представляващ едното от двете дружества - доставчици, и са пресъздали в писменото си заключение получената от него информация, а именно, че СМР са извършени от него, но не съхранява счетоводна отчетност. Както беше посочено по-горе, извършването на СМР от изпълнителите и приемането на изпълненото от възложителя се удостоверява с двустранно подписаните протоколи, а изводът на първостепенния съд за това, че СМР са извършени от издателите на фактурите не се основават на така пресъздадената от вещите лица информация.

С оглед така изложените съображения решението на АССГ в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 3000028/25.10.2011 г., издадена от "Ф. М." ЕООД, в размер на 3 166.67 лв. и по фактура № 1000072/21.02.2011 г., издадена от "Ю. Т. К." ЕООД, в размер на 15 666.67 лв., като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

1. По отношение доставките на строителни услуги от "Винкомерс" ЕООД:

Предмет на фактура № 300022/10.02.2010 г. и фактура № 300023/15.02.2010 г., издадени от това дружество, са СМР по договор от 5.01.2010 г. за обект "Жилищна сграда на ул. "Бяло поле" № 15, УПИ VII-782а, 783 кв. 16 "Манастирски ливади" - С., приети с двустранно подписан протокол № 1/10.02.2010 г. на стойност 75 000 лв. /сборът в последната колона е 74 981 лв./ Двете фактури са на обща стойност 74 500 лв. /данъчна основа/, т.е. с 481 лв. по-малко, което противно на приетото от ревизиращия екип не обуславя извод за фактурирани неизвършени СМР. Протоколът е приложен на л. 314 от том II. Предмет на фактура № 300066/08.08.2010 г. и фактура № 300067/8.08.2010 г. са СМР по договор от 28.04.2010 г. за обект "Жилищна сграда на ул. "А. Й." №..., УПИ ХХV-1365, кв. "Л.", м. "Кръстова вада" - гр. С., апартамент на шести етаж. Приети са с двустранно подписани протоколи № 1 и № 2 от 4.08.2010 г., приложени в папка № 1 "Приложения" /л. 33 и л. 34/. Вещото лице по назначената СТЕ след оглед на място дава заключение, че СМР по първите две фактури са изпълнени в общите части на сградата на ул. "М." №... /предишно наименование "Бяло поле"/. За сградата има издадено разрешение за ползване и всички обекти са продадени като всеки от тях с принадлежащите му идеални части от общите части. Въз основа на тези факти, констатирани от вещото лице, следва да се приеме, че доставките на услуги са използвани от получателя във връзка с осъществени от него следващи облагаеми доставки.

С оглед изложеното според настоящия касационен състав неправилно първоинстанционния съд е приел, че правото на приспадане по фактура № 300022/10.02.2010 г. и фактура № 300023/15.02.2010 г. не следва да бъде признато, тъй като не е доказано от жалбоподателя, че доставките са извършени именно от издателя на фактурите. Така приетото от съда напълно противоречи на цитираните от него решения на СЕС, посочени по-горе, във връзка с доставките също на строителни услуги от първите двама доставчици, факт констатиран и от втория касатор според изложеното от него в обстоятелствената част на касационната му жалба. С оглед прецизност следва да се посочи също така, че макар с РА да е отказано право на данъчен кредит в размер на 14 900 лв. по двете фактури, за д. п. м. март 2010 г. не са определени задължения за внасяне на ДДС, съответстващи на така непризнатото приспадане, а при деклариран ДДС за внасяне в размер на 19.48 лв. е определен ДДС за внасяне в размер на 1 248.70 лв. След приспадане на ДДС в размер на 147.97 лв. в процедура по чл. 92, ал. 1, т. 3 ЗДДС е определен резултат за д. п. ДДС за внасяне в размер на 1 100.73 лв. Както е посочено в решението на решаващия орган, фактически по тези две фактури отказаното право на приспадане не е в размер на 14 900 лв., а 1 229.22 лв.

СМР, във връзка с които са издадени фактурите през м. август 2010 г., според СТЕ са извършени в мезонети на 6-ти и 7-ми етаж в сградата на ул. "А. Й." - №..., № 18А и № 19А. След преустройство, направено след извършването на процесните СМР, са обособени два апартамента на шестия етаж и един мезонет /18А/ на част от шестия етаж и целия седми етаж. За сградата е издадено разрешение за ползване. Ап. ...А и ап. ...А са продадени. Ап. А според заявеното от вещото лице се ползва от управителя на "Даци - Д. Г." ЕООД. Същият с обща застроена площ на двете нива 408.75 кв. м. е собственост на "Даци - Д. Г." ЕООД съгласно НА № 177 от 26.11.2008 г. и според него е придобит в груб строеж. Според подадената в хода на ревизията декларация от управителя на 31.12.2014 г. недвижимите имоти вкл. нежилищни и жилищни обекти не са заведени като ДМА и не се използват за дейността на дружеството с изключение на офис, находящ се на партерния етаж на ул. "А. Й." №..., не се отдават под наем, а са обявени за продан. Според СТЕ след 2010 г. в мезонет № 18А, който се ползва от управителя Георгиев, два пъти са извършвани основни ремонти като последният - през 2016 г. С оглед така установените факти правилен е изводът на административния съд, че част от процесните СМР, извършени през 2010 г. в апартамент № 18А, не са използвани от дружеството за осъществени от него следващи облагаеми доставки и не са използвани във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност, доколкото този апартамент не се отдава под наем и не е заведен като ДМА. Според вещото лице и трите апартамента имат големи тераси от всички страни, покрити с тъмносиви гранитогресни плочи, поставени през 2010 г., но тъй като в подписаните протоколи не е извършено разграничение на СМР, извършени в апартамент А, от тези, извършени в другите два апартамента, е невъзможно да се определи за каква част от тях дружеството има право на данъчен кредит и за каква част това право не е налице. Нормите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регламентират предпоставките, при наличието на които следва да се признае правото на приспадане и точно транспонират разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕС. С. тях данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32/ е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки /услуги/ са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. В случая не е налице втората предпоставка, както правилно е приел първостепенният съд, поради това решението му в частта, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане по фактура № 300066/8.08.2010 г. и фактура № 300067/8.08.2010 г., издадени от "Винкомерс" ЕООД, с ДДС в общ размер 8 140 лв., като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Настоящият съдебен състав намира за правилно решението и в частта му, в която е отменен РА относно установените с него допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за 2009 г. След като разходите по всички фактури, издадени от "Е. А. Д. Полимертех" ЕООД, "ГК И. Е." ЕООД, "Мастер експерт" ЕООД, "М. П." ЕООД, "Унивърс 2" ЕООД, не са признати с едни и същи мотиви, то неправилно те са разграничени на такива с предмет доставки на стоки и такива с предмет доставки на услуги в решението на решаващия орган. Разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО не прави такова разграничение. Договор, протоколи за приемане на извършени СМР и фактури с номера 66/23.12.2009 г. и 67/29.12.2009 г., издадени от "ГК И. Е." ЕООД, са коментирани в решението на решаващия орган. Установено е в хода на ревизията, че това дружество е разполагало с наети по трудови правоотношения работници, но според мотивите на решението не е доказано, че някои от тези работници са работили на строителните обекти на жалбоподателя. За "Е. А. Д. Полимертех" ООД ЕИК ********* е вписано в Централния професионален регистър, воден от Камарата на строителите /П. N./Дата: 0018/19.01.2008 г./.

Доколкото първоинстанционният съд е отменил РА в посочената част, позовавайки се на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, неоснователен е доводът на втория касатор, че липса на мотиви в решението на АССГ относно реалността на доставките е основание за отмяна на същото, поради допуснато съществено процесуално нарушение.

На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски за двете касационни производства, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение