Решение № 12761 от 10.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7232/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Е. П. К., подадена чрез адв. Д. Димов, против решение 14051 от 24.04.2025 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм.д. 2227/2024 г., с което е изменен ревизионен акт (РА) 22002223001728-091-001/13.11.2023г. издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, в частта с която е потвърден с решение 111 от 27.01.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика ( ОДОП ) София при Централно управление (ЦУ) на НАП, като: за 2016г. върху сумата от 127,88 лв. по РКО от СПИДИ ЕАД са определени задължения за данък в размер на 19,18 лв. и лихва в размер на 13,09 лв.; за 2017г. върху сумата от 56 лв. по РКО от СПИДИ ЕАД са определени задължения за данък в размер на 8,40 лв. и лихва в размер на 4,88 лв.; за 2018г. върху сумата от 11 471,60 лв. по РКО от СПИДИ ЕАД и електронни справки от ЕКОНТ ЕКСПРЕС АД са определени задължения за данък в размер на 1720,74 лв. и лихва в размер на 681,24 лв.; за 2019г. върху сумата от 14 358,50 по РКО от СПИДИ ЕАД са определени задължения за данък в размер на 2 153,78 лв. и лихва в размер на 813,76 лв.; за 2020г. върху сумата от 12 961 лв. от РКО от СПИДИ ЕАД са определени задължения за данък е в размер на 1 944,15 лв. и лихва в размер на 537,42 лв., осъдена е НАП да заплати на адв. Д. Димов адвокатско възнаграждение съобразно чл. 38, ал. 1, т. 2 от Закона за адвокатурата в размер на 560 лева, осъдена е НАП да заплати на Е. К., сумата от 2040 лева съдебно-деловодни разноски, осъдена е Е. К. да заплати на НАП сумата от 360 лева юрисконсултско възнаграждение. Касационният жалбоподател поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се правят оплаквания, че административният съд не е приложил императивната правна норма на чл. 183 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) и е разгледал документи, които не са в оригинал, въпреки изрично направеното искане от жалбоподателя за представяне на същите в оригинал. В тази връзка сочи, че съдът неправилно е кредитирал всички представени от СПИДИ ЕАД разходни касови ордери (РКО). Сочи, че освен представените 9 броя РКО от СПИДИ ЕАД съдът е кредитирал и останалите РКО, представени от дружеството, въпреки че същите не са били предмет на ревизията. Касаторът намира, че административният съд е направил неправилна квалификация на електронните документи и подписи. Твърди, че административният съд неправилно е игнорирал извършената в хода на делото съдебно-грDфологична експертиза. Посочва, че експертът е дал заключение, че само върху някои от представените копия на документи (3.1-3.25) копията на подписите може да са положени от ревизираното лице. Касаторът излага, че експертът е уточнил, че не може да се направи връзка между копието на подписа и контекста на документа, поради липса на оригинал. Оспорва приетото от съда, че тези документи могат да се кредитират, тъй като подписите били положени на електронно устройство. Сочи, че подобни данни по делото няма, а това твърдение е оспорено от жалбоподателката и същата е поискала съдебно-техническа експертиза, което искане съдът е оставил без уважение. Касационният жалбоподател възразява, че съдът не е съобразил съдебно-счетоводната експертиза, в което е посочено, че са представени РКО само за 2019г. и 2020г. и необосновано е приел, че са налице задължения за лицето за 2016г., 2017г. и 2018г., произтичащи от наложени платежи от СПИДИ ЕАД. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни инстанции. Изрично оспорва решението и в частта на присъдените разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Минкова, в проведеното открито съдебно заседание, оспорва касационната жалба като неоснователна и иска да бъде потвърдено решението на административния съд, както и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1089,66 лева по представен списък по чл. 80 от ГПК. Постъпила е и частна жалба от Е. П. К., подадена чрез адв. Д. Димов, против определение 17648 от 23.05.2025 г. на АССГ, постановено по адм.д. 2227/2024 г., с което е отхвърлено искането на К. за изменение на решението в частта за разноските. Жалбоподателят твърди, че присъденото с решението възнаграждение не съответства на фактическата и правна сложност на делото, продължителността на производството и обема на положения труд. Иска се отмяна на обжалваното определение и се иска да се изменение на първоинстанционното решение в частта за разноските. Ответникът по частната жалба директорът на Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Минкова, в проведеното открито съдебно заседание, оспорва частната жалба без да излага конкретни доводи в тази връзка. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната и частната жалба. Върховният административен съд (ВАС), Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на РА 22002223001728-091-001/13.11.2023г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта с която е потвърден с решение 111 от 27.01.2024г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Е. П. К. са установени задължения за годишен и авансов данък по Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на едноличен търговец (ЕТ) в размер на 30 451,50 лева и лихви в размер на 12 852,28 лв. за данъчни периоди от 01.01.2016г. до 31.12.2020г. Предмет на настоящото производство по жалба на ревизираното лице е частта от решението на АССГ, с която жалбата срещу РА е отхвърлена в хода на първоинстанционното производство. В останалата част решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. Правилно АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от овластен за това орган и че в хода на ревизията не са допуснати нарушения на процесуалните правила, носещи белега същественост. За да достигне до крайния си правен извод първоинстанционният съд е приел, че жалбата е подадена от лице с правен интерес, срещу акт, подлежащ на обжалване, в срок. Посочил е, че актът е издаден в предвидената от закона писмена форма и от компетентен административен орган. Съдът е приел, че конкретната ревизия е протекла по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Констатирал е, че определените задължения са формирани въз основа на хипотезата на чл.122 ал.1 т. 2 от ДОПК в случая ревизиращите са се позовали на наличието на данни за укрити доходи. Съдът е обсъдил заключението на съдебно-графологичната експертиза, досежно изображенията на подписите в електронни изявления от 3.178 до 3.195, за които е установено, че вероятно не са положени от Е. К., а в тези от 3.1.до 3.25 са копия на подписи, но положени от Е. К.. По отношение на тези подписи при изслушването си в о.с.з. вещото лице е заявило изрично, че заключението му за подписите, положени под изявления от 3.1. до 3.25 стоят извън документа. Административният съд е достигнал до извод, че по отношение на въпроса за доказателствената тежест на посочените документи е налице на противоречива практика на ВАС. Цитира решения, които намира, че съдържат противоречивата практика. Първостепенният съд установява пълната невъзможност представената по делото справка от Еконт /формат xl/ да бъде едностранно и еднозначно обвързана с ревизираното лице. Изложил е, че посочената справка представлява едностранно изготвен, изходящ от трето лице документ, и в този смисъл същата може да бъде най-много третирана като косвено доказателство, чиито анализ би бил меродавен при наличие на друго, пряко свързващо конкретните доставки и получени платежи с дейността на Е. К.. Цитира нормата на чл. 180 от ГПК и намира, че в случая е налице едностранен частен документ, което позволява същият да се приеме единствено като изявление от издателя му, без обвързваща сила по отношение на ревизираното лице. Успоредно с това съдът цитира заключението по проведената съдебно графологична експертиза, която посочва, че подписите в електронните изявления, приложени по делото от 3.1. до 3.25. са копия на подписи на Е. К.. Съдът приема, че става въпрос за положени върху електронно устройство четец на подписи, поради което достига до заключение, че подписите отразяват изявление на К. и я обвързват. Следвайки тази линия на възприятие, съдът приема, че следва да се кредитират представените от СПИДИ АД оригинали на РКО. Към тях съдът е приел, че следва да се добавят и заверените от СПИДИ АД копия на РКО, носещи подписа на К., които макар и копия отразяват наличието на двустранни отношения. Съдът е приел, че същите са заверени от дружеството и като такива не пораждат съмнение относно обективираното в тях волеизявление на страните по предаване на получени суми. АССГ е посочил, че същите се подкрепят и косвено от представената от СПИДИ АД справка за изплатени суми. Административният съд е изложил, че при липса на оригинални документи и с оглед установената противоречива практика на ВАС, разрешението на спора допуска и предполага извършване на проверка и изграждане на изводи и върху техни копия, в хипотезата на чл. 183, ал. 2 от ГПК заверен електронен образ. Още повече, че са налице данни, че оригинали не се съхраняват изобщо и такива не са представени по делото предвид начина на работа на дружеството. Съдът е приел, че това не означава, че такива изявления изобщо не са правени и най-вече, че подписа никога не е полаган върху оригинален документ, а само върху електронен екран снемащ образец от подписа в момента на полагането му в офис на дружеството. Т.е. самото дружество е възприело начин на работа, предполагащ създаване копие на положения подпис върху дисплея на електронния екран, респ. същото не създава оригинал, а само копие. Въз основа на изложеното АССГ достига до извод, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. След анализ на правните норми по отношение на упражняването на търговска дейност по занятие и понятието търговец е достигнал до извод, че Е. К. е упражнявала търговска дейност. Така аргументиран съдът е констатирал, че обжалваният РА следва да се измени като: · за 2016г. върху сумата от 127,88 лв. по РКО от СПИДИ ЕАД са определени задължения за данък в размер на 19,18 лв. и лихва в размер на 13,09 лв.; · за 2017г. върху сумата от 56 лв. по РКО от СПИДИ ЕАД са определени задължения за данък в размер на 8,40 лв. и лихва в размер на 4,88 лв.; · за 2018г. върху сумата от 11 471,60 лв. по РКО от СПИДИ ЕАД и електронни справки от ЕКОНТ ЕКСПРЕС АД са определени задължения за данък в размер на 1720,74 лв. и лихва в размер на 681,24 лв.; · за 2019г. върху сумата от 14 358,50 по РКО от СПИДИ ЕАД са определени задължения за данък в размер на 2 153,78 лв. и лихва в размер на 813,76 лв.; · за 2020г. върху сумата от 12 961 лв. от РКО от СПИДИ ЕАД са определени задължения за данък е в размер на 1 944,15 лв. и лихва в размер на 537,42 лв. На първо място настоящият състав намира, за неоснователен довода на касатора за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради не изключване от доказателствения материал по делото на частните доказателства представени от - "ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ООД - само в табличен обобщен вид, при липса на първичните доказателства - оригинали на товарителници относно изпращането на стоки и документи за плащане в полза на ревизираното лице. По делото няма спор, че предмет на ревизията са задължения за данък по чл.48 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за данъчни периоди 2016, 2017, 2018, 2019 и 2000 г. Това обстоятелство е от значение за вида документи, които са издавани от посочения пощенски оператор през годините, които могат да служат за документиране на извършваната стопанска дейност. До началото на 2018 г. извършваната от пощенския оператор стопанска дейност по куриерски доставки е документирана чрез издаването на документи на хартиен носител, същите не са съставяни като електронни документи. Поради това при поискването им от органите по приходите в хода на ревизията същите е следвало да бъдат представени или в оригинал или под формата на официално заверен препис, като неизпълнението на това изискване има за последица изграждането на извод, че същите не съставляват годно доказателство за изградените въз основа на тях констатации за извършване на стопанска дейност от ревизираното лице. В този смисъл и съдебната практика на съдилищата, в това число цитираните в първоинстанционното решение дела на ВАС. След 01.01.2018 г.,за извършваната куриерска дейност дружеството пристъпва към документирането й чрез съставяне на документи на електронен носител. Основният спорен въпрос между страните е дали представените от третото неучастващо по делото документи за дейността за 2018 г. са електронни документи и дали възпроизведеното в тях съдържание на първични счетоводни документи съставлява годно и достатъчно доказателство, върху което да се градят констатациите на ревизиращите органи. Настоящата съдебна инстанция намира, че на този въпрос следва да бъде даден положителен отговор, така както е приел и първоинстанционният съд. Представеното от страна на пощенския оператор "Електронно изявление", представлява генерирани справки от информационната система за управление на основната дейност на дружеството. Генерирането на този тип справки се осъществява от профил в системата, който има администраторски права и чрез въвеждането на различни условия, уточняващи какво следва да бъде генерирано като краен резултат /име на клиент, период на справката, офис на услугата и прочие/. Входните данни за генериране на справките се вземат от централната база данни на дружеството, която съхранява информацията в табличен вид. Въпросните данни не се създават и съхраняват на хартиен носител, а се създават в цифров вид под формата на база данни, генерирани от информационната система на дружеството при приемане/предаване на пратки, както и за получени наложени падежи по тях. По тази причина те няма как да бъдат представени като оригинали по делото, а се представят под формата на справки. Подписите върху тях са цифрови изображения на собственоръчно положен подпис върху таблети с капацитивни екрани /които чрез регистрация на промяна на електрическото напрежение на повърхността им чрез докосване или движение с пръст или друг предмет го трансферират в изображение на екрана/ и се съхраняват като записи за всяко "Електронно изявление". За формата на тези изявление са приложими разпоредбите на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/. Електронното изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията, като негов автор е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а титуляр - лицето, от името на което е извършено електронното изявление (чл. 2, ал. 1, вр. чл. 4 ЗЕДЕУУ). Същите са съставени, като "електронен документ" по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.). Доколкото изявленията не съдържат усъвършенстван или квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 2 и ал. 3 от ЗЕДЕУУ, следва да се приеме, че документът е подписан с обикновен "електронен подпис" по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. При отчитане действието на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ обикновеният електронен подпис има стойността на саморъчен само, ако това е изрично уговорено в отношенията между страните, а това е уговорено в действащите за този период Общи условия на договора с потребителите на неуниверсални пощенски услуги, предоставян от "Еконт Експрес" ООД, съгласно издадено удостоверение за регистрация за извършване на неуниверсални пощенски услуги. В случая електронните документи, носещи подписа на ревизираното лице съставляват годно доказателство за установяване на извършените продажби на стоки чрез куриерските услуги на "Еконт Експрес" ООД в съответствие със заключението на СТЕ за 2018г., досежно подписите за които вещото лице заявява, че са положени от касаторката, в размер на 11545,60 лева. Този установен размер е по - висок от приетия от съда за процесната година, поради което и с оглед липсата на касационна жалба от Директор Дирекция "ОДОП" София, решението в тази му част, следва да бъде оставено в сила Услугата "наложен платеж" се изразява в доставянето на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума /§ 1, т. 12 ДР ЗПУ /Закон за пощенските услуги/. В този смисъл е практиката на ВАС, която се споделя от настоящия състав /решение 3120 от 25.03.2025 г. на първо отделение, постановено по адм. д. 10490/2024 г. Решение 3411 от 01.04.2025 г. по адм.д. 11060/2024 Г., І отд.на ВАС и др. В частта на доставките от СПИДИ ЕАД, настоящият състав намира, че решението е частично недопустимо, неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, а в останалата част правилно. На първо място в хода на ревизионното производство, видно от РД /стр.12 и стр.21, т.1/ по отношение на доставките чрез СПИДИ ЕАД, за процесните 2016г.,2017г. и 2018г. получените суми от НП са 0 лева. С обжалваното решение в тази част АС за 2016г. е определил задължение за данък върху сумата от 127,88 лв. в размер на 19,18 лв. и лихва в размер на 13,09 лв.;за 2017г. върху сумата от 56 лв. задължения за данък в размер на 8,40 лв. и лихва в размер на 4,88 лв., поради което следва да бъде обезсилено, като постановено свръхпетитум. За 2018г. върху сумата от 11 471,60 лв. по РКО от СПИДИ ЕАД и електронни справки от ЕКОНТ ЕКСПРЕС АД са определени задължения за данък в размер на 1720,74 лв. и лихва в размер на 681,24 лв. Както беше посочено по- горе, установява се, че получените суми от ЕКОНТ ЕКСПРЕС АД, е по -висок от11 471,60 лв., който е установен в диспозитива на решението.Този размер се установява, от заключението на СТЕ, досежно извода, че подписа върху 25 броя на изображения на подписите в Електронните изявления за 2018г. е положен от касаторката. Решението следва да бъде оставено в сила в тази си част, с оглед принципа за невлошаване положението на касатора и липса на касационна жалба от ответната страна. В останалата част досежно процесните 2019 и 2020г , настоящият състав намира, че жалбата е основателна в частта на установените задължения върху данъчна основа определена въз основа на представени от СПИДИ ЕАД, копия на процесните РКО. В тази част касаторът е оспорвал представените доказателства, като не е ангажирана СТЕ, досежно положения подпис от касаторката върху представените в оригинал РКО, поради което решението в тази си част до размера на данъчна основа 13 512 лева за 2019г. и 10142 лева за 2020 е правилно. В останалата част до пълния размер от 14 358,50 лева за 2019г. и 12 961 лева за 2020г. е неправилно като необосновано и следва да бъде отменено. В хода на първоинстанционното производство жалбоподателката е изискала оригинали на посочените копия на РКО, каквито не са представени, поради което е следвало да бъдат изключени от доказателствения материал по делото. Относно частната жалба съдът намира същата за основателна. Съдът неправилно е приел, че присъждането на адвокатско възнаграждение, съобразно уважената част на жалбата и съответния материалния интерес, ще доведе до ограничаване на конкуренцията. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Целта на разпоредбата касаеща присъждане на разноски е да се възмезди страната, в чийто интерес е решено делото, като тя си възстанови понесените разходи. Само инстанцията по съществото на спора дължи произнасяне по разноските предвид нормата на чл. 226, ал. 3 от АПК, и то не само в конкретното първоинстанционно производство но и в първоначалното първоинстанционно и в касационното такова. Посоченият по-горе принцип за възмездяване на страната, в чиято полза е решен правния спор е в съответствие и предвид решение на СЕС по дело С-438/2022 г., тъй като от правните постановки в това решение не се стига до извода, че определените с наредбата минимални възнаграждения са неприложими, а само че могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Размерите на възнагражденията подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа. Предвид проявената активност от страна на процесуалния представител на жалбоподателя, изразяваща се в явяването в съдебни заседания, даването на устни и писмени становища по доказателствените искания, както и активност при събирането на доказателствата и ангажиране на три съдебни експертизи, обосновават извод, че размер на възнаграждение от 1800 лева е в съответствие с фактическата и правна сложност на делото и в размера на минималното съгласно разпоредбите на Наредба 1/09.07.2004 г., за минималните адвокатски възнаграждения. С оглед на изложеното обжалваното определение следва да бъде отменено. Претенцията за присъждане на адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция, с оглед крайният съдебен акт и уважената част от жалбата е основателна до размера на 500 лева, предвид факта, че производството е приключило в едно съдебно заседание и процесуалния представител адв. Димов не се е явил в това заседание. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,