Решение № 13357 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1930/2015 г.

Решение № 13357 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1930/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция" ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 72/06.01.2015 г., постановено по адм. дело № 2257/2014 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2061305856 от 20.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 253/10.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП в частта, с която е увеличен финансовия резултат за 2012 г. на "Дана България" ООД, гр. София със сумата от 32 271 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, в резултат на което е допълнително установен корпоративен данък в размер на 5 330.82 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви за неотносимостта между договора за маркетингова услуга от 15.07.2012 г. и спорната фактура № 375/04.10.2012 г. Намира, че съобразено обстоятелството, че по визирания договор е издадена и друга фактура с № 410/30.04.2013 г., спрямо която биха могли да бъдат отнесени съображенията, изложени от съда. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на фактурираната посредническа услуга, поради което законосъобразно с РА на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с разходите за нея е увеличен финансовият резултат на дружеството и е определен допълнителен корпоративен данък. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него постановяване на решение по съществото на спора, с което предявената срещу РА жалба бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Дана България" ООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о. с. з. изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационнната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - София- град е отменил Ревизионен акт /РА/ № 2061305856 от 20.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 253/10.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП в частта, с която е увеличен финансовият резултат за 2012 г. на "Дана България" ООД, гр. София със сумата от 32 271 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, в резултат на което е допълнително установен корпоративен данък в размер на 5 330.82 лв. Крайният правен извод на съда за незаконосъобразност на РА е обоснован от следните релевантни фактически констатации: На 15.07.2012 г. между ревизираното дружество и "Емкоекс" ЕООД е сключен договор за маркетингова услуга, по силата на който изпълнителят е поел задължение да изпълни маркетингова поръчка, съгласно приложение, което е неразделна част от договора. Предвидено е, че маркетинговата поръчка следва да се заяви от възложителя писмено, като такава заявка се съдържа в приложение № 1 към договора, възлагащо проучване и намиране на готови за строеж проекти за изграждане на фотоволтаични централи на територията на Румъния. Посочено е, че изпълнителят следва да представи списък на проекти, който да съдържа наименование на обекта, местоположение, кратко описание и цена. На 04.10.2012 г. "Емкоекс" ЕООД е издало на ревизираното дружество фактура № 375, с предмет - " посреднически услуги" на стойност 32 271 и ДДС 6454.20 лв. Анализирайки събраните доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на фактурираната услуга, поради което счетоводният разход за нея е документално необоснован и с него на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО следва да се коригира финансовия резултат на дружеството. В хода на съдебното производство са събрани показанията на свидетеля Георгиева, служител в "Емкоекс" ЕООД и са проведени първоначална и повторна ССчЕ. Кредитирайки заключението на експерта Мариета Георгиева съдът е приел, че спорната фактура е издадена във връзка с договора за маркетингова услуга. Съобразил е, че по нея е осъществено плащане по банков път, а за извършването на услугата са представени заповед за командироване на управителя на " Емкоекс" ЕООД, две фактури за хотел и паркинг в Румъния, както и отчет до възложителя във връзка с договора за маркетингова услуга. Посочил е още, че впоследствие ревизираното лице е сключило с две румънски дружества два договора за прехвърляне на дялове, във връзка с които е представена делова кореспонденция между страните. Позовавайки се и на показанията на разпитания свидетел и необходимата му квалификация за извършване на проучването, съдът е счел, че в своята съвкупност ангажираните доказателства установяват реалното извършване на посредническите услуги, предмет на доставката по спорната фактура. Поради това е приел, че разходите по фактурата не са документално необосновани и с тях незаконосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2012 г. и е определен допълнително дължим корпоративен данък. Настоящата инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че съдът не е изложил конкретни мотиви, обосноваващи извода му, че спорната фактура № 375/04.10.2012 г. е издадена във връзка с договора за маркетингова услуга от 15.07.2012 г. Същият е посочен като основание за престацията на доставката по фактура № 410/30.04.2013 г., но съпоставката на предмета на двете фактури не обуславя извод за идентитет на облигационното правоотношение и произтичащото от него задължение. Вместо да тълкува действителната обща воля на страните по правилото на чл. 20 ЗЗД, решаващият състав не е съобразил, че отделните уговорки в чл. 1 от договора и т. 1 от Приложение № 1 - заявка сочат, че между дружествата е сключен договор за поръчка, по силата на който изпълнителят /доверник по смисъла на чл. 280 ЗЗД/ се е задължил да извърши възложените му от доверителя действия. За разлика от договора за поръчка, договорът за посредничество между търговци има различен обхват и предмет. По аргумент от чл. 49 от ТЗ посредникът е търговец, който по занятие посредничи при сключване на сделки. Самата дейност по посредничество се изразява в сключването на договори между други две страни, с оглед на което установяването на извършването й предполага представяне на доказателства за кореспонденция, комуникация и оферти до потенциални съконтрагенти на възложителя. В този контекст необоснован е изводът на съда, че спорната фактура е издадена в изпълнение на договора от 15.07.2012 г. С него "Емкоекс" ЕООД не е поело задължение за посредническа услуга, а ангажираните доказателства не установяват, че издателят на спорната фактура е посредничил между ревизираното лице и посочените румънски дружества за сключването на договорите от 07.05.2013 г. и 21.02.2013 г. Същите имат за предмет прехвърляне на дружествени дялове, а съгласно съдържащото се в заявката към договора от 15.07.2012 г. уточнение, заплащането на цената на услуга е обвързано не с прехвърлянето на дружествени дялове, а с окончателното присъединяване на одобрените обекти към електропреносната мрежа. По делото липсват каквито и да е доказателства в тази връзка, а сами по себе си издадената заповед за командироване на управителя на "Емкоек" ЕООД в Румъния и издадените фактури за хотел и паркинг не установяват, че той ефективно е осъществил контакти с румънски дружества и е посредничил за сключването на договори с тях. Съдът не е съобразил, че "Евкоекс" ЕООД и ревизираното дружество са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК, тъй като се представляват от едно и също лице, както и, че тази заповед за командироване и фактурите предхождат с четири месеца издаването на спорната фактура. При тези несъответствия и неустановеността на достоверността на датата на представения едва в хода на съдебното производство отчет за извършената работа, решаващият състав необосновано е кредитирал същия, в резултат на което е достигнал до неправилния извод, че е доказано изпълнението на посреднически услуги. Тежестта за установяването на реалното им изпълнение лежи върху ревизирания и след като той не е доказал главно и пълно действителното осъществяване на фактурираната доставка, съдът е следвало да приеме, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Същата предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Съобразно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Член. 26, т. 2 ЗКПО сочи, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Именно такива са разходите по фактура, обективираща доставка, която не е реално извършена, поради което законосъобразно органите по приходите са приели, че е налице данъчна постоянна разлика, с която следва да бъде увеличен финансовият резултат на дружеството за 2012 г. Като е приел обратното и е отменил РА в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2012 г., първоинстанционният съд е постановил решение, което страда от релевираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което предявената жалба бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане в полза на Дирекция "ОДОП" - София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 ДОПК, възлизащ съобразно материалния интерес по делото на сумата от 603.16 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение