Решение № 4669 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8958/2015 г.

Решение № 4669 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8958/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП против Решение № 3937/8.06.2015 г., постановено по адм. дело № 12003/2014 г. на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт № 2031201989/29.05.2012 г., издаден от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2880/4.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че при повторното разглеждане на делото, съдът е изпълнил формално дадените му указания от касационната инстанция и не е дал обоснован отговор на въпросите, за изясняване на които делото е било върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. Освен това, неправилно съдът кредитирал с доверие заключение по назначена съдебно-техническа експертиза, заключение по съдебно-счетоводна експертиза и показания на свидетели, въз основа на които достигнал до неправилни и необосновани правни изводи за реалност на фактурираните услуги. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата на дружеството срещу издадения ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендират се и направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - "Машийн Дизайн" ООД, чрез процесуални представители адв. Пасков и адв. Пенов, оспорва касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд, като подробни съображения се излагат в писмени бележки. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № 2031201989/29.05.2012 г., издаден от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2880/4.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Машийн Дизайн" ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. март 2011 г. до м. ноември 2011 г. в резултат на отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Вивал С" ЕООД, "Дима" ЕООД и "Текс консулт" ЕООД. За да постанови обжалвания в настоящето производство резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, обсъдил е заключенията по назначените съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), както и показанията на свидетели, посочени от ревизираното лице, въз основа на които обосновал изводи, че са налице необходимите доказателства, въз основа на които да може да бъде направен категоричен извод, че в случая реално са осъществени спорните услуги. Спецификата на предмета на доказване в първоинстанционния процес е била свързана с предмета на процесните фактури - услуги по извършване на предварителна механична обработка на детайли в производство на отливки за машиностроенето. Тезата на органите по приходите е била, че поради липса на кадрова обезпеченост на доставчиците, фактурираните доставки не са реално извършени. За да обоснове извод за реално осъществени от "Вивал С" ЕООД, "Дима" ЕООД "Текс консулт" ЕООД услуги по извършване на предварителна механична обработка на детайли, административният съд се е позовал на представените по делото писмени доказателства - договори, спорните фактури, които са цитирани по номера и дати в протоколите за приемане на извършената работа към тях, протоколи за контролно измерване на отливки, трудови, респективно граждански договори на служители във фирма "Вивал С" ЕООД и "Дима" ЕООД, писмата за достъп на посочен брой работници до обекта на ревизираното лице, върху които има резолюция "да служи за пропуск", заключенията по назначените ССЕ и СТЕ, както и на показанията на разпитаните по делото свидетели. От съдържанието на представените по делото договори, съдът приел за установено, че е налице нарочно възлагане на фактурираните услуги. Приел е, че услугите са изрично и подробно разписани, както в договорите, където са определени единичните цени за всяка от услугите, така и в протоколите, с които се удостоверява, приемане на извършените дейности по вид, количество в килограми, единична цена, както и каква част от отработеното е брак и в кои цехове, респективно халета на ревизираното лице са извършвани някои от фактурираните дейности. Видът и характерът на извършените услуги се потвърждавали и от заключението по назначената СТЕ, както и от показанията на разпитаните по делото трима свидетели. Също от заключението по назначената СТЕ, съдът приел за установено с оглед обема на производствения процес при ревизираното лице, че същото е имало недостиг на работници, което наложило сключването на договори с други дружества за услуги, изискващи нискоквалифициран труд. По тези съображения, съдът приел за необоснована тезата на приходната администрация за недоказаност на процесните услуги, предвид липсата на доказателства относно кадрова обезпеченост на доставчиците. В тази връзка съдът се е позовал и на редица решения на СЕС по аналогични казуси, а именно решенията по дело С-324/11 г., по дело С-285/11 г., по дело С-18/13 г., както и по присъединени дело С-80/2011 и С-142/2011 г. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Постановено е след връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ, при подробно и последователно обсъждане на всички събрани по делото доказателства и доводи на страните, въз основа на които са обосновани правилни правни изводи. Неоснователен е довода в касационната жалба, че при повторното разглеждане на делото, съдът е изпълнил формално дадените му указания от касационната инстанция и не е дал обоснован отговор на въпросите, за изясняване на които делото е било върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. С отменителното решение № 14281/1.12.2014 г., постановено по адм. дело № 807/2014 г. по описа на ВАС са дадени указания до първоинстанционния съд, при новото разглеждане на делото да събере като писмени доказателства коментираните от ССчЕ писма относно достъпа на работници от фирмите "Вивал С" ЕООД и "Дима" ЕООД до площадката, наета от ревизираното лице, както и да изясни въпроса дали фактурираните услуги са извършени с персонал на самото ревизирано лице, за което е имало само намек в издадения РА. Съдът е изпълнил дадените му указания, като е събрал и обсъдил в решението си коментираните в заключението на ССчЕ писма за достъп на работници на фирмите "Вивал С" ЕООД и "Дима" ЕООД до площадката, наета от ревизираното лице, както и назначил СТЕ, приета без оспорване от страна на приходната администрация, от заключението на която се установява, че за 2010 г. и 2011 г. ревизираното лице е имало недостиг на персонал от ниско квалифицирани работници за извършване на дейностите - почистване на отливки, боядисване и текелажни работи, съответно за 2010 г. с 5, а за 2011 г. с 19 човека. От своя страна, приходната администрация не е оспорила приетото по делото заключение по назначената СТЕ, не е направила доказателствени искания и не е ангажирала доказателства за опровергаване на заключението, поради което оспорването му пред касационната инстанция е недопустимо. Неоснователни са и твърденията в касационната жалба, че съдът се е позовал на заключение по назначена ССчЕ, неприета по надлежния ред и показания на свидетели, без да отчете липсата на конкретност на фактите за които свидетелстват и липсата на ясни спомени за тях. В случая заключението по назначената ССчЕ е прието по делото като доказателство при първоначалното разглеждане на делото без оспорване. В отменителното решение на ВАС липсват указания за незаконосъобразност на процесуалното действие по приемане на заключението по назначената ССчЕ, поради което на основание чл. 226, ал. 1 от АПК, правилно първоинстанционния съд е започнал производството след връщане на делото от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за връщането му. По този начин като се е позовал в мотивите на съдебния си акт на прието без оспорване заключение по назначена ССчЕ, съдът не е допуснал нарушение на процесуалните правила. Правилно съдът е кредитирал с доверие и показанията на разпитаните трима свидетели, доколкото същите потвърждават неоспорените по делото писмени доказателства за наличие на работници от фирмите"Вивал С" ЕООД и "Дима" ЕООД, които са работили на площадката на ревизираното лице, имали са пропускателен режим и са извършвали дейностите - грундиране, шлайфане на детайли и подреждане на палети, за които не се е изисквала квалификация. Неоснователен е и довода в касационната жалба за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд за реалното извършване на фактурираните услуги. При правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, правилно са разрешени спорните по делото въпроси въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени и гласни доказателства, както и заключения по назначени ССчЕ и СТЕ. По делото не е имало спор по фактите, че фактурираните услуги - предварителна механична обработка на детайли са извършени, платени и използвани за последващи облагаеми доставки. В тази насока, в хода на ревизията от доставчиците и ревизираното лице са представени убедителни писмени доказателства, че услугите по извършване на предварителна механична обработка на детайли в производство на отливки за машиностроенето са предварително договорени с договори, сключени с доставчиците и приети след извършването им с двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. От съдържанието на договорите и приемо - предавателните протоколи се установява, че услугите са конкретно индивидуализирани по вид, количество в килограми, единични цени, като е посочено също каква част от отработеното е брак и в кои цехове, респективно халета на ревизираното лице са извършвани някои от фактурираните дейности. Факта на извършване на услугите се потвърждава и от заключенията по назначените ССчЕ, СТЕ, както и от показанията на разпитаните по делото свидетели. Също така е безспорно установено със свидетелски показания, обяснения на представителите на доставчиците и заключение по назначена СТЕ, че за извършването на фактурираните услуги не се изисква професионална квалификация и опит, а предвид обема на производствения процес при ревизираното дружество е бил налице недостиг на работници, което наложило и сключването на договори с други дружества за услуги, изискващи нискоквалифициран труд. Следователно, правилно съдът е пирел за установено, че фактурираните услуги са договорени, реално извършени, предадени с приемо-предавателни протоколи и заплатени на доставчиците, а в последствие включени в облагаеми доставки на ревизираното лице. Не е имало спор и по въпроса, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС, данъкът е начислен според изискванията по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Издадените от доставчиците фактури са включени в дневниците за продажби и са намерили отражение при определяне резултатите в справките-декларации по ЗДДС за съответните периоди, с което са изпълнили разпоредбите на чл. 124 и чл. 125 от ЗДДС, което е установено и от неоспореното заключение на ССЕ. Доставчиците са отразили данъка по сметка 4532 - Начислен ДДС по продажбите, т. е. задължение към бюджета, а счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Спорен е бил въпроса дали доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици, като тезата на органа по приходите е, че поради липса на кадрова обезпеченост на доставчиците, фактурираните доставки не са реално извършени от издателите на фактурите. Действително по делото е установено, че доставчиците "Вивал С" ЕООД, "Дима" ЕООД са декларирали, че услугите са извършени с личен труд и наети по трудови и граждански договори лица, като от събраните доказателства се установява, че броя на тези наети лица е незначителен - две лица, наети по трудов договор и четири лица, наети по граждански договор. Също така от писмата за достъп на работници до обекта на ревизираното лице се установява, че е осигурен достъп на по четирима работници на "Вивал С" ЕООД и "Дима" ЕООД до обекта на ревизираното лице. Няма безспорни доказателства, че тези общо осем лица, имащи достъп до обекта на ревизираното лице са могли да осъществят цялата дейност по фактурираните услуги. В същото време, от заключението по назначената СТЕ се установява, че ревизираното лице също не е разполагало със собствен кадрови ресурс, с който сам да осъществи фактурираните от доставчиците му услуги. Предвид, че заключението не е оспорено от приходната администрация и не са ангажирани други доказателства от страна на приходната администрация, само въз основа на установените факти, че доставчиците не са декларирали всички наети от тях работници, необходими за осъществяване на цялата дейност по фактурираните услуги, не може да се направи извод, че фактурираните услуги не са извършени от доставчиците. Наред с изложеното, в случаите когато отказът на правото на данъчен кредит е обусловено, не от липса на предмета на доставка, а с привидност на доставката, поради това, че действителния доставчик не е посоченото във фактурите лице, органа по приходите е следвало да събере доказателства и за това, че задълженото лице - получател по доставките е знаело или според обстоятелствата не е възможно да не знае, че доставката е привидна, съответно, че доставчикът не е лицето, което е посочено в документите. Ако получателят по фактурата не е знаел, че участва в привидна доставка, правото на данъчен кредит може да бъде отказано, само ако се установи наличие на ДДС злоупотреба, за която получателят по доставката е знаел или е бил длъжен да знае за тази злоупотреба. В настоящия случай, такива обективни данни за знание на получателя по фактурата "Машийн Дизайн" ООД за участие в привидна доставка или за знание за злоупотреба не са събрани в ревизионното и съдебното производство, а ангажираните доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или знание за злоупотреба. Ето защо в случая, отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит противоречи и на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В процесния казус не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключения договор и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В оспорения РА липсва и констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. С оглед на изложеното, достигайки до извода, че са налице предпоставките на чл. 68 от ЗДДС, респективно не са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 от закона, тъй като процесните услуги са реално извършени, административният съд е постановил правилно решение, което не страда от сочените в касационната жалба пороци, които да водят до отмяната му. С оглед изхода на спора на касационния жалбоподател разноски не се дължат, а ответникът не е претендирал присъждането на такива. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,