Решение № 6048 от 10.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11947/2017 г.

Решение № 6048 от 10.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11947/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 5302 от 24.08.2017 г., постановено по адм. д. № 2365/2016 г. Административен съд С. - град е отменил ревизионен акт (РА) № Р-2222111003015-091-001/06.11.2015 г., потвърден с решение № 140/29.01.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д"ОДОП") - С., в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 31 554,41 лв. по фактури, издадени от "Херкулан" ЕООД, "Мега лан 2014" ЕООД и "Рами 2000" ЕООД, ведно с начислените лихви и е отхвърлил жалбата на ЕТ "Арти - С. В. С.", ЕИК *********, в останалата част. Присъдени са съответните разноски на двете страни. Срещу така постановеното решение са подадени две касационни жалби. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. обжалва съдебното решение в частта на постановената отмяна на РА № Р-2222111003015-091-001/06.11.2015 г., като сочи че същото е незаконосъобразно, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. В жалбата се сочи наличие на противоречие между установените от съда факти и направените правни изводи. Иска се отмяната на решение № 5302 от 24.08.2017 г. в обжалваната част. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. ЕТ "Арти - С. В. С.", чрез процесуалния си представител в съдебно заседание оспорва жалбата като неоснователна. От своя страна ЕТ "Арти - С. В. С." е подал касационна жалба срещу решение № 5302 от 24.08.2017 г., в частта с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-2222111003015-091-001/06.11.2015 г. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на тезата за наличие на реални доставки по фактури, издадени от "АСС П. С." ЕООД, "Еврокомерс - МНХ" ЕООД и "Сантим" ЕООД и с предмет "сортиране, почистване и подреждане на арматура и други стоманени профили", "стоки по опис" и "доставка". Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд С. - град в обжалваната част и вместо него постанови друго такова, с което да отмени РА. Претендират се разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба на ЕТ "Арти - С. В. С." - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез своя процесуален представител в съдебно заседание възразява срещу основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. е основателна, а тази на ЕТ "Арти - С. В. С." е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. е основателна, а тази на ЕТ "Арти - С. В. С." е неоснователна. С решението си Административен съд С. - град е отменил РА № Р-2222111003015-091-001/06.11.2015 г., в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 31 554,41 лв. по фактури, издадени от "Херкулан" ЕООД, "Мега лан 2014" ЕООД и "Рами 2000" ЕООД, ведно с начислените лихви. За да постанови този резултат, анализирайки доказателствата по делото е приел за безспорно установено, че са налице доставени стоки и са извършени услуги, за което са платени парични престации от получателя им. Посочил е, че към фактурите, с предмет стоки има надлежно съставени приемо-предавателни протоколи, а към тези с предмет услуги - констативни протоколи и протоколи обр. 19. Посочил е, че ангажираната СТЕ е установила наличието на извършени строителни дейности в обекта, на който съответстват издадените протоколи обр. 19. Позовал се е и на заключението от приетата ССЕ, която е установила обвръзка на между издадените фактури и приложените към тях съпътстващи документи. Първоинстанционното решение в тази му част е неправилно, постановено при неправилна преценка на доказателствата по делото и необосновано. Неправилно съдът е приел, че представените още в хода на ревизионното производство доказателства от доставчика "Херкулан" ЕООД представляват достатъчни доказателства за наличие на реална доставка по издадените от това дружество фактури. На първо място, основателно е възражението на органите по приходите, че не се установява представените документи да изхождат от сочения доставчик. Видно от опис вх. № 34-00-267/10.07.2015 г. (с. 748 от приложение № 4 по делото), същият не е ясно от кой е съставен - налице е подпис и печат, без име на съставител; не е посочено и по кое ИПДПОЗЛ е представен описът. За установяване на наличието на работна сила за извършване на фактурираните услуги "сортиране на метали и строителни материали на обект в гр. С." са представени два броя граждански договора за преводачески услуги от 03.06.2013 г., които не са подписани от възложителя "Херкулан" ЕООД. Не е посочен и обектът, на който следва да се извършат и липсват доказателства, че тези граждански договори по някакъв начин са свързани с издадените фактури за услуги. Представените договори от 10.06.2013 г. и 24.06.2013 г. между двете дружества за извършване на услуги по сортиране, товарене и разтоварване на метали и строителни материали са сключени съответно 7 и 21 дни след гражданските договори с двете лица (един мъж и една жена), които следва да са извършили сортиране, товарене и разтоварване на два пъти по 20 000 кг. метали и строителни материали за едва три седмици (съгласно представения протокол обр. 19), вместо за уговорените в договора три месеца. Действително, съобразявайки задължителната практика на СЕС кадровата разполагаемост на доставчиците не следва да се бъде изследвана, но при наличието на горните констатации, същите само навеждат на извода за невъзможност за изпълнение на фактурираните услуги. Посоченият протокол обр. 19 отново е подписан от неизвестно лице за изпълнител и не е подписан от възложителя. Към фактурите, документиращи доставки на различни видове и количества строителни материали са представени приемо-предавателни протоколи, без посочване на имената на лицата, подписали се за предал и приел. Приетите по делото ССЕ и СТЕ също не установяват наличие на реални доставки по издадените от този доставчик фактури - ССЕ се е позовала на коментираните по-горе в настоящото решение писмени документи, като навсякъде е направена уговорка, че поради липса на достъп до счетоводството на доставчика не може да се отговори на част от въпросите. СТЕ не е имала за предмет документираните с фактурите, издадени от "Херкулан" ЕООД услуги, тъй като същите, макар и приети с протокол обр. 19 не представляват СМР. Представените под опис вх. № 34-00-267/30.06.2015 г. документи в отговор на ИПДПОЗЛ, също не е установено, че изхождат от доставчика "Мега лан 2014" ЕООД, тъй като отново липсва посочване на лицето, което ги е представило от името на това дружество. Към фактура № 5000000249/30.05.2014 г. с предмет "демонтаж на два броя битови сгради в база "Захарна фабрика"" е представен договор от 09.05.2014 г., с който изпълнителят се задължава да извърши възложената му работа за срок от три месеца, но отново се справя доста по-бързо с извършването на възложената услуга, видно от протокол обр. 19 от 30.05.2014 г. На следващият ден е приет и резултатът от извършените от същия доставчик ремонт на покрив с подмяна на покривна конструкция на автосервиз в база "Захарна фабрика". Неправилно е заключението на съда, че представените актове за приемане на завършената работа съдържат всички изискуеми реквизити. Въпреки, че съставянето на протоколи обр. 19 не се предвижда в Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, стопанските субекти продължават да съставят такива при приемане на извършени СМР. В конкретния случай обаче от съставените и представени в ревизионното производство протоколи, нито от фактурите, издадени за извършените услуги и сключените договори не могат да се установят действително извършените СМР, като вид, количество, цена. Това обстоятелство препятства проверката относно реалното им осъществяване както на приходните органи, така и на съда. Неправилно съдът е приел и заключението на СТЕ като компетентно изготвено. Видно от отговора на експерта на въпрос № 3 от СТЕ, същият изобщо не е разбрал въпроса, тъй като поставеният въпрос е неясен. За експертно заключение относно извършените количества СМР и дали същите отговарят на фактурираните и удостоверените с представените протоколи обр. 19 е следвало да бъде назначено вещо лице строителен инженер, а не архитект. Приетото експертно заключение е на база на документите по делото и направен оглед на място, като не съдържа никакви констатации относно направени замервания и изчисления относно установените на място СМР и съпоставимостта им като вид и количество с тези по издадените фактури. Неправилно съдът е приел, че извършените транспортни услуги, за които е издадена фактура № 5000001247/19.12.2014 г. от "Мега лан 2014" ЕООД са достатъчно индивидуализирани. Предмет на фактурата е "извършени услуги транспортни", количество 1 бр., стойност без ДДС 11 660,00 лв. Видът на услугите не е индивидуализиран по никакъв начин и от представения абсолютно идентичен с всички други представени договори с този доставчик договор от 19.09.2014 г., с който възложителят възлага, а изпълнителят се задължава да извърши транспортни услуги срещу заплащане за срок от 3 месеца. Информация за маршрут, превозно средство, превоз на стоки и т. н. не се съдържа и в съставяния протокол за извършени транспортни услуги от 19.12.2014 г., отново подписан от неизвестни лица, с който се констатира извършването на транспортни услуги 26 бр. до 50 км. и 25 бр. над 50 км. С оглед на така установеното, не може да се прецени дали евентуално ползваните услуги са свързани с облагаеми доставки, извършвани от ревизираното лице. Доставчикът "Рами 2000" ЕООД също е представил документи с идентичен на горепосочените описи с вх. № 34-00-267/03.07.2015 г., без посочен съставител. Представените договори за възлагане на СМР по фактурите, описанието на извършените услуги и протоколите обр. 19 са идентични с тези на предходния коментиран в настоящото решение доставчик и отново не съдържат информация за вида, обема и количеството на действително извършените СМР, което препятства установяването на реалността на документираните услуги с издадените от този доставчик фактури. С оглед изложеното, като е отменил процесния РА в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 31 554,41 лв. по фактури, издадени от "Херкулан" ЕООД, "Мега лан 2014" ЕООД и "Рами 2000" ЕООД, ведно с начислените лихви, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата на ЕТ "Арти - С. В. С." срещу РА № Р-2222111003015-091-001/06.11.2015 г. в тази част да бъде отхвърлена като неоснователна. В останалата си част обжалваното съдебно решение е правилно като постановено в съответствие с материалния закон и подробно обосновано. АССГ е отхвърлил жалбата на търговеца срещу РА № Р-2222111003015-091-001/06.11.2015 г. в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 17 924,21 лв. по фактури, издадени от "Еврокомерс-МНХ" ЕООД, "АСС Проджект старт" ЕООД и "Сантим" ЕООД, ведно с начислените лихви. Съдът е мотивирал извод, че РА в тази част е издаден при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви, както за непризнатото право на данъчен кредит за всеки един от доставчиците, включващи подробно описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и крайни изводи. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. В касационната жалба на ЕТ "Арти - С. В. С." се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 АПК. Оспорват се основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. Според касатора ангажираните от него доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената по делото счетоводна експертиза и техническа такава не са съобразени от съда. Не било съобразено тълкуването на закона, дадено в решения на СЕС, в резултат на което са направени неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки, документална необоснованост на разходите и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС . Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - дали доставчиците, издатели на процесните фактури с предмет на доставка стоки по опис и СМР, действително са осъществили фактурираните доставки. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставки първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида им - стоки и услуги. Съдът при подробен анализ на представените доказателства е посочил, че към фактурите от тези доставчици не са представени никакви съпътстващи документи, което обосновава извод, че не е установено прехвърлянето на собствеността върху стоките, съответно - извършването на услугите. Не са опровергани и констатациите в ревизионния акт, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. Предвид гореизложеното, настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставка е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на доставките именно от фактуриралите ги дружества. Поради това, останалите събрани относими доказателства, включително и евентуално осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорните доставки. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, а именно на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи същата да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). Настоящата инстанция счита, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките по процесните фактури. От изложеното следва, че основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС по издадените от посочените доставчици фактури. С оглед на изложеното съдебното решение следва да бъде отменено в частта на постановената отмяна на РА № Р-2222111003015-091-001/06.11.2015 г., потвърден с решение № 140/29.01.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 31 554,41 лв. по фактури, издадени от "Херкулан" ЕООД, "Мега лан 2014" ЕООД и "Рами 2000" ЕООД, ведно с начислените лихви и в частта на присъдени разноски в полза на ЕТ "Арти - С. В. С.", и оставено в сила в останалата част. При този изход на процеса ЕТ "Арти - С. В. С." следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП" - С. разноски по делото за първата и за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 3 329 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,