Решение № 12290 от 16.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11315/2016 г.

Решение № 12290 от 16.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11315/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Б. срещу Решение № 1426/21.07.2016 г., постановено по адм. дело № 1818/2014 г. по описа на Административен съд – Б., в частта в която е отменен Ревизионен акт (РА) № 021400173/19.05.2014 г., поправен с Ревизионен акт № 1411641/24.07.2014 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Б., потвърдени с Решение № 222/01.08.2014 г. на изпълняващия функциите директор на Дирекция "ОДОП" – Б., само в частта, в която на В. Д. С. с [фирма] са определени следните задължения: за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 060, 58 лева и лихва за просрочие – 1 117, 24 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 420, 69 лева и лихва за просрочие – 108, 82 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 108, 78 лева и лихва за просрочие – 17, 04 лева; ДОО (годишно изравняване) за 2012 г. в размер на 12, 71 лева и лихва за просрочие – 1, 55 лева; ЗО за 2012 г. в размер на 4, 77 лева и лихва за просрочие – 0, 55 лева, както и в частта, в която е изменен РА, като определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. са намалени в размер на 833, 96 лева и лихва за просрочие – 343, 50 лева. Касаторът оспорва решението, в посочените части, като излага доводи за неправилността му, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на В. Д. С. с [фирма] срещу ревизионния акт, в тази му част, както и отмяна на решението в частта, в която Дирекция "ОДОП" – Б. е осъдена за разноски. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът В. Д. С. с [фирма] в писмен отговор оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила решението, в обжалваната му част. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, Осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледани по същество, жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" – Б. е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - Б. е бил РА № 021400173/19.05.2014 г., поправен с Ревизионен акт № 1411641/24.07.2014 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Б., потвърдени с Решение № 222/01.08.2014 г. на изпълняващия функциите директор на Дирекция "ОДОП" – Б., с който на В. Д. С. с [фирма] за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, задължения за ДОО и ЗО, както и вноски за ДОО, ДЗПО и НЗОК за наетия персонал. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите, че при извършена съпоставка на доходите и разходите на ревизираното лице са установени превишения на разходите спрямо доходите му за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както и укрити приходи от едноличния търговец за 2011 г. и 2012 г. от недекларирани продажби на стоки, получени по неосчетоводени фактури, издадени от [фирма]. С решението, в обжалваната му част, АС – Б. отменил РА за данък по чл. 48, ал. 1 за 2008 г., за данък по чл. 48, ал. 2 за 2011 г. и 2012 г., за задължения за ДОО и ЗО за 2012 г. и изменил РА за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., като намалил размера на данъка и законната лихва. За да постанови този резултат, АС – Б. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в нарушение на материалния закон. По отношение на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., АС – Б. е приел, че не е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, тъй като при включване в приходната част на паричния поток на ревизираното лице за 2008 г. на получена от него сума в размер на 15 750 евро по предварителен договор за продажба на недвижим имот от 03.10.2008 г., не се установявал недостиг на парични средства, а напротив дебитно крайно салдо в размер на 4 284, 50 лева. По отношение на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., АС – Б. е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, но изменил РА, като намалил размера на установеното задължение за данък. За да достигне до този извод, съдът е включил в начално салдо към 01.01.2009 г. сумата от 4 284, 50 лева, съответстваща на установеното крайно салдо към 31.12.2008 г. По този начин, съдът е приел установен финансов недостиг на парични средства в размер на 5 593, 53 лева, а не както е приела приходната администрация в размер на 9 786, 63 лева, поради което при така приетата данъчна основа изменил РА за установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., като намалил същото в размер на 833, 96 лева и лихва за просрочие – 343, 50 лева. По отношение на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ върху доходите на едноличния търговец за 2011 г. и 2012 г., АС – Б. е приел, че в тежест на приходната администрация е доказването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, а от страна на същата не са представени доказателства за наличие на укрити приходи от реализирани продажби на стоки. Приел е, че само въз основа на представени фактури, които не носят подписа на ревизираното лице, не може да се счита за доказан факта на получаването на стоките по тях от ревизираното лице. По тези съображения, съдът е отменил РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. и задължения за ДОО и ЗО за 2012 г. Решението, в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Спорен в настоящото производство е въпроса налице ли са основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължим данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. Не е допустимо прилагането на разпоредбата при предполагаемо наличие на основание по чл. 122 от ДОПК, а при липса на някое от основанията и провеждане на ревизията по особения ред, цялото производство е опорочено, чиято последица е незаконосъобразност на издадения РА. Правилно АС - Б. е приел, че за 2008 г. не е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по посочения процесуален ред, тъй като не са доказани констатациите на органите по приходите, че при извършена съпоставка на доходите и разходите на ревизираното лице са установени превишения на разходите спрямо доходите му за 2008 г. За да обоснове този извод, съдът е включил в приходната част на паричния поток за 2008 г. сумата от 15 750 евро, получена по предварителен договор от 03.10.2008 г. Спорен в настоящото производство е въпроса за включването на тази сума в приходната част на паричния поток за 2008 г. Правилно първоинстанционния съд е приел, че предаването на сумата от 15 750 евро на ревизираното лице, като продавач на 1/2 идеална част на недвижим имот се доказва с клаузата в предварителния договор за покупко-продажба от 03.10.2008 г., че тази сума е уговорена като капаро и получена от продавача при подписване на договора. Неоснователно е твърдението на приходната администрация, че след като продажбата на същия недвижим имот на цена 70 000 евро е обективирана в нот. акт № 36 от 03.02.2011 г. по нот. дело № ЗЗ/2011 г. и на датата на сключване на нотариалния акт по банковата сметка на ревизираното лице са постъпили 29 327 евро, то следва да не се кредитира с доверие представения предварителен договор с клаузата му за предаване на сума в размер на 15 750 евро, като капаро за сключване на окончателен договор. Констатираното противоречие относно цената на продажбата на недвижим имот по предварителен договор и по нот. акт не обосновава извод за неистинност на предварителния договор, поради което и правилно първоинстанционния съд го е кредитирал с доверие и въз основа на него е включил в приходната част на паричния поток на ревизираното лице за 2008 г. на сумата от 15 750 евро. Няма спор по делото, че при включване в приходната част на паричния поток на ревизираното лице за 2008 г. на сумата 15 750 евро, получена по предварителен договор за продажба на недвижим имот от 03.10.2008 г., не се установява недостиг на парични средства, а напротив положителна величина на крайното салдо за 2008 г. в размер на 4284, 50 лева, поради което правилно АС – Б. е отменил РА, в частта на установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. Предвид изводите и на настоящата инстанция за положително начално салдо към 01.01.2009 г. от 4284, 50 лева, съответстващо на установеното крайно салдо към 31.12.2008 г., правилно първоинстанционния съд е приел установен финансов недостиг на парични средства в по-нисък размер, а именно в размер на 5 593, 53 лева, поради което изменил РА за установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., като намалил същото в размер на 833, 96 лева и лихва за просрочие – 343, 50 лева. Доводите на касатора за неправилност на решението, в тази му част са единствено относно установения размер на крайното салдо за 2008 г., а поради изложените по-горе мотиви за данъчен период 2008 г. се приемат за неоснователни. В съответствие с материалния закон са и изводите на АС – Б. относно установените в ревизионния акт задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. и задължения за ДОО и ЗО за 2012 г., тъй като не е доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за 2011 г. и 2012 г. И тук отново следва да се посочи, че фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Правилно първоинстанционния съд е приел, че по делото са представени само фактури, издадени от [фирма], които не носят подписа на ревизираното лице, поради което при липса на други доказателства за предаване на стоките по тези фактури не може да се приеме за доказан факта на получаването на стоките по тези фактури от страна на ревизираното лице. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ЕТ е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на ревизираното лице, както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчика [фирма] е издал две фактури на ревизираното лице, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби на доставчика, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че решението на АС – Б., в обжалваната му част е правилно и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на касатора за разноски е неоснователна, а поради липса на претенция за разноски от страна на ответника по касация, такива не следва да му се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение