Решение № 4500 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7568/2010 г.

Решение № 4500 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7568/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 92/7.04.2010 г., постановено по адм. дело № 1815/2003 г. по описа на Варненския окръжен съд. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП се оспорва решението в частта, с която съдът е отменил данъчен ревизионен акт (ДРА) № 1-23-387/14.07.2003 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Добрич, относно определеното данъчно задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 1999 г. за разликата над 3178,90 лв. и лихва за забава за разликата над 1399 лв. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че неправилно съдът е отменил ДРА съобразно заключенията на съдебните експертизи от 24.02.2010 г. и от 18.03.2010 г., които са изготвени въз основа на изчисленията по петорната съдебно-техническа експертиза по НОХД № 644/2006 г. по описа на ОС - гр. Добрич. Касаторът счита, че по делото е установено, че ревизираното лице е осъществявало дейност - строителство и продажба на недвижими имоти в гр. Добрич, без да е водило счетоводна отчетност, поради което е налице основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.). При ревизията не са представени доказателства за направени разходи за строителството, поради което правилно органите по приходите са взели средни цени от други фирми, осъществяващи същата дейност; приходите са изчислени по пазарната стойност, посочена в нотариалните актове. По подробни съображения касаторът счита, че с ДРА правилно е определена данъчната основа за облагане с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и съдът неправилно е отменил част от данъчното задължение. Моли решението да бъде отменено в обжалваната част и спорът решен по същество, като бъде отхвърлена жалбата против ДРА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С касационна жалба, подадена от Трифон Великов Митков от гр. Добрич, чрез пълномощника адв. Радослав Бухчев, се обжалва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата му против ДРА № 1-23-387/14.07.2003 г. за определеното данъчно задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 1999 г. в размер на 3178,90 лв. и лихва за забава в размер на 1399 лв., както и в частта за присъдените разноски. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е потвърдил ДРА за посочената част от задължението, без да отчете обстоятелството, че съгласно заключението на петорната съдебно-техническа експертиза по НОХД № 644/2006 г. по описа на ОС - гр. Добрич жалбоподателят не дължи данък върху дохода за 1999 г., поради което и е признат за невиновен по повдигнатото първоначално обвинение. Моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и постановено друго, с което да се отмени ДРА. Претендира присъждане на разноски. Страните не са изразили становища по касационната жалба на съответната друга страна, по която имат процесуалното качество на ответник. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение, че решението е неправилно като постановеното при съществено нарушение на съдопроизводствени правила. Счита, че съдът неправилно е обосновал решението си със заключение, което от своя страна е ползвало материалните, включително заключение на вещи лица, събрани в наказателно производство. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отменен данъчен ревизионен акт № 1-23-387/14.07.2003 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Добрич, потвърден с решение № 1017/15.09.2003 г. на директора на РДД гр. Варна, с което е определен данък по ЗОДФЛ (отм.) за 1999 г. на Трифон Великов Митков в размер на 10319,40 лв. и лихва за забава в размер на 4644,26 лв. С решението съдът е определил задължения за внасяне за същата година в размер на 3178,90 лв. и лихва за забава в размер на 1399 лв. Присъдил е съответни разноски, като е осъдил дирекция "ОУИ" да заплати на Трифон Митков 1034,15 лв. разноски, а последният да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 414,67 лв. За да постанови това решение съдът е приел за установено, че при извършената ревизия на Трифон Великов Митков е установено, че същият е построил през периода 1996 г. - 1999 г. като строителен предприемач триетажна жилищна сграда в гр. Добрич, ул. "П. Р. Тошев" № 3, с три входа, с 20 апартамента, магазини, мансарди и гаражи, за която са представени съответни строителни книжа. След анализ на представените документи е прието от данъчните органи, че са налице обстоятелства по чл. 109, ал. 1 ДПК (отм.) - данъчният субект е извършвал стопанска дейност без регистрация по ТЗ, липсва счетоводна отчетност за установяване на данъчната основа, установени са данни за укрити недекларирани приходи. Във връзка с извършения при ревизията анализ по чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.) съдът подробно е описал събраните доказателства и установените данни за анализираните обстоятелства, които са взети предвид при определяне на данъчната основа. При облагаемия доход данъчните органи са установили приходите по пазарни цени, посочени в нотариалните актове за продажба на недвижими имоти, като от тях са приспаднати пазарните оценки на имотите, предоставени на собствениците на парцели, с които има сключени предварителни договори за обезщетение с апартаменти и магазини срещу отстъпено право на строеж; разходите за материали са определени по предоставени данни от строителни фирми, възлизащи на 101 лв./кв. м застроена площ, а разходите за труд - на база предоставени данни от сродни фирми за платен ФРЗ (фонд работна заплата) на кв. м. Определени са приходи общо 172926 лв., разходи - 147813 лв., печалба - 25113 лв. и данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 1999 г. - 8308,20 лв. В решението съдът подробно е изложил съдържанието на изслушаните по делото експертизи - комплексна съдебно-техническа, съдебно-счетоводна и допълнителни такива. Съдът е посочил, че възприема изводите на вещото лице по заключението от 24.02.2010 г., тъй като вещото лице е ползвало всички събрани по делото комплексни експертизи и други писмени доказателства. Според съда въз основа на заключението се установява, че разходите за 1999 г. са в размер на 39568,95 лв., които се съпоставят с разходите, извършени през този период в размер на 28060,08 лв., поради което данъчната основа за 1999 г. е в размер на 11508,87 лв., а данъчното задължение по чл. 35 ЗОДФЛ - 3178,98 лв., с лихва - 1399 лв. Посочил е, че според приложеното по делото НОХД № 644/2006 г. на ОС гр. Добрич, по същото жалбоподателят Трифон Митков е признат за невиновен за това, че на 15.04.1999 г. в гр. Добрич избягнал плащането на данъчни задължения в големи размери - 5412,40 лв., като не подал декларация, която се изисква по силата на чл. 41 ЗОДФЛ, поради което и на основание чл. 304 НПК е оправдан по повдигнатото обвинение. Според съда по делото не следва да се кредитират и използват приетите по наказателното производство експертизи и протоколи за разпит на свидетели, тъй като същите не са събрани по реда на ГПК, приложим съгласно § 21 ПЗР ДПК (отм.). Съдът е приел за неоснователен довода, че ДРА следва да бъде отменен като незаконосъобразен предвид наличието на оправдателна присъда по посоченото НОХД. Посочил е, че постановената оправдателна присъда е за това, че лицето не е подало декларация, което е довело до неплащане на данъци, а с обжалвания ДРА са определени данъчни задължения като подлежащи на плащане. По съображения в този смисъл съдът е приел, че правилно данъчната основа е определена по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.), но при изчисленията данъчните органи са допуснали грешки, поради което данъчното задължение следва да бъде определено по последната комплексна съдебно-техническа и счетоводна експертиза. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е неправилно. Същото е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, тъй като съдът не е извършил цялостна проверка на законосъобразността на обжалвания ДРА, така както го задължава разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДПК (отм.). Този извод се налага поради това, че от доказателствата по делото е видно, че за определяне на данъчните задължения по чл. 35 ЗОДФЛ за 1999 г. на същото лице е проведена предходна ревизия, която е приключила с ДРА № 1-23-492/5.07.2002 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Добрич. Този ДРА е приложен към данъчната преписка по делото (л. 263 и сл.) и от съдържанието му се установява, че е издаден въз основа на акт за възлагане на данъчна ревизия (АВДР) № 1-1003/03.09.2001 г. (непредставен по делото), издаден от Невенка Атанасова Ганчева на длъжност началник сектор "ДР" в ТДД гр. Добрич; данъчната ревизия е извършена на ЕТ "Трифон Митков", представляван от Трифон Великов Митков. С ДРА са определени данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ за 1999 г., като след преобразуването на финансовия резултат е определена данъчна основа в размер на 5153 лв. и данъчно задължение в размер на 1144,96 лв. Според приложената разписка, представляваща последна страница от ДРА, същият е връчен на 11.07.2002 г. лично на Трифон Великов Митков. По делото няма данни дали този акт е обжалван по административен и съдебен ред и съответно - дали е влязъл в сила и в каква част. От страните по делото не са направени изрични изявления по този въпрос, а съдът не го е изследвал и съответно не е формирал извод в тази насока. Издаден е ДРА № 1-23-1198/27.01.2003 г. от данъчен орган в ТДД гр. Добрич (л. 179 и сл. от преписката) в резултат на извършена ревизия на Трифон Великов Митков, с който са определени данъчни задължения на лицето по чл. 35 ЗОДФЛ за 1998 г. и 1999 г. От съдържанието на самия ДРА се установява, че ревизията е възложена с АВДР № 1-1198/20.12.2002 г., издаден от Невенка Атанасова Ганчева на длъжност началник сектор "ДР" в ТДД гр. Добрич, който не е приложен по делото. С този ДРА данъчното задължение по чл. 35 ЗОДФЛ за 1999 г. е определено по реда на чл. 109, ал. 2, вр. ал. 1, т. 7 ДОПК за доходите на Трифон Великов Митков като физическо лице (от извършена строителна дейност, извън регистрацията му като едноличен търговец); определена е данъчна основа в размер на 25113 лв. и данъчно задължение в размер на 8308,20 лв. С решение № 240/24.04.2003 г. на директора на РДД - гр. Варна ДРА № 1-23-1198/27.01.2003 г. е потвърден в частта, с която е определено задължение по чл. 35 ЗОДФЛ за 1998 г. и съответната лихва за забава, и е отменен в частта, с която е определено данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ за 1999 г. в размер на 8308,20 лв. и лихва в размер на 3223,96 лв. Преписката е върната на Териториалния данъчен директор на ТДД гр. Добрич за извършване на нова ревизия за данъчната 1999 г. по ЗОДФЛ и издаване на нов ДРА с цел законосъобразно определяне на данъчните задължения на Трифон Великов Митков по реда на чл. 116, ал. 1, вр. чл. 115, ал. 2, т. 1 и т. 4 ДПК с указания за извършването й съобразно мотивите в решението на директора на РДД в тази част; определен е срок за извършване на ревизията - допустимите съгласно чл. 68 ДПК. От мотивите на това решение на директора на РДД е видно, че ДРА е отменен в частта за определеното задължение по чл. 35 ЗОДФЛ за 1999 г., поради това че на същото физическо лице, макар и само за доходите му, произхождащи от дейността на предприятието на едноличен търговец, регистриран по ТЗ с ЕТ "Трифон Митков", вече са определи данъчни задължения в размер на 1144,96 лв. с връчения на 11.07.2002 г. ДРА № 1-23-492 от 5.07.2002 г. Поради това, според директора на РДД - гр. Варна, данъчното задължение за 1999 г. е следвало да бъде определено по реда на чл. 116, ал. 1, вр. чл. 115, ал. 2, т. 1 и т. 4 ДПК. Във връзка с това решение е издаден АВДР № 387/12.05.2003 г. от Невенка Атанасова Ганчева на длъжност началник сектор "ДР" на ТДД гр. Добрич на основание чл. 68 ДПК, за извършване на ревизия на Трифон Великов Митков за определяне на задълженията за данък по чл. 35 ЗОДФЛ за периода от 1.01.1999 г. до 31.12.1999 г., приложен по делото. В графата от АВДР, озаглавена "Други обстоятелства, имащи значение за ревизията" е посочено "Съгласно решение № 240/24.04.2003 г. на РДД - Варна". В резултат на този АВДР е проведена данъчна ревизия, която е приключила с ДРА № 1-23-387/14.07.2003 г., който е предмет на настоящото касационно производство. Определени са данъчни задължения по ЗОДФЛ за 1999 г. на физическото лице Трифон Великов Митков, като при определяне на данъчната основа са взети предвид данъчната основа от доходите като ЕТ, установена при ревизията, приключила с ДРА № 1-23-492/05.07.2002 г. - 5153 лв., както и данъчната основа, установена по ДРА № 1-23-1198/27.01.2003 г. от доходите като физическо лице - в размер на 25113 лв. (мотивите за определяне на данъчната основа в този размер са преповторени в процесния ДРА, като са приобщени доказателствата, събрани в ревизионното производство по издаване на ДРА № 1-23-1198/27.01.2003 г.); определена е обща данъчна основа за облагане на доходите по чл. 35 ЗОДФЛ в размер на 30266 лв. (сбор от сумите 5153 лв. и 25113 лв.) и данъчно задължение в размер на 10370 лв., от което за довнасяне - 10319,40 лв., начислени са лихви за забава в размер на 4644,26 лв. При тази фактическа обстановка от съществено значение за преценката относно законосъобразността на процесния ДРА № 1-23-387/14.07.2003 г. е въпросът дали същият е издаден от компетентен орган предвид наличието на предходен ДРА, с който са определени данъчните задължения на същото физическо лице, действащо като едноличен търговец. Този въпрос не е обсъден и изяснен по делото, като съдът изобщо не е проверил дали процесния ДРА е издаден от компетентен орган, въпреки наличието на данни в самия ДРА, както и в доказателствата по преписката, за ненадлежно възлагане на ревизията и за издаването на ДРА от некомпетентен орган. Приложимият материален закон за процесната 1999 г. е ЗОДФЛ, обн. ДВ, бр. 118/1997 г., в сила от 1.01.1998 г., в редакцията съгласно ДВ, бр. 153/1998 г., в сила от 1.01.1999 г., отменен с ДВ, бр. 65/2006 г., в сила от 1.01.2007 г. В чл. 1 от този закон е предвидено, че с него се урежда облагането на доходите на физическите лица, доходите на предприятията на едноличните търговци и доходите на някои предприятия, които са юридически лица. В чл. 9 са изброени източниците на доходите, които подлежат на облагане, а в чл. 10 е регламентирано кои са облагаемите доходи. Съгласно чл. 15, ал. 2 от закона, ако данъчно задълженото лице има доходи едновременно от два или повече източника, посочени в чл. 10, данъчната основа на общия годишен доход представлява сборът от данъчните основи, определени поотделно за всеки източник на доход в съответствие с разпоредбите на закона. Предвид тези разпоредби, на облагане по ЗОДФЛ подлежат както доходите от дейността на едно физическо лице като ЕТ, така и всички останали облагаеми доходи на физическото лице. В тази връзка следва да се добави, че съгласно чл. 18, ал. 1 ДПК (отм., приложим процесуален закон при извършване на ревизията), данъчен субект е физическото лице. Аналогична разпоредба се съдържа в чл. 14, ал. 1 от сега действащия ДОПК. Съгласно чл. 56 ТЗ като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно местно физическо лице. С Търговския закон не е придаден статут на юридическо лице на едноличния търговец, а той си остава физическо лице с разширена правосубектност тъй като осъществява търговска дейност. В този смисъл, едноличният търговец и физическото лице, което е регистрирано като едноличен търговец, не са различни данъчни субекти, тъй като те са с един и същ статут, но едноличният търговец с оглед естеството на дейността си и регистрацията по ТЗ е с по-разширена правосубектност. За целите на облагането по ЗОДФЛ е недопустимо да се извършват две отделни ревизии за облагане на доходите на едно и също физическо лице, едната - за доходите му като ЕТ, а другата - за останалите му доходи. В конкретния случай първата по време ревизия е тази, която е приключила с издаването на ДРА № 1-23-492/5.07.2002 г., за който както се посочи по-горе, няма категорични доказателства, че е влязъл в сила. При положение, че този акт е влязъл в сила, данни за което са изложени в решение № 240/24.04.2003 г. на директора на РДД - гр. Варна, то изменението на определените с него данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ може да бъде извършено само по реда за изменение на данъчни задължения, определени с влязъл в сила данъчен акт. Съгласно действащия процесуален закон към момента на извършване на ревизията, приключила с процесния ДРА, този ред е бил предвиден в чл. 115 - 116 ДПК (отм.), а към настоящия момент - в чл. 133 и сл. ДОПК. Съгласно чл. 115 ДПК (отм.), респективно чл. 133 ДОПК, установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 116 ДПК (отм.), респективно - чл. 134 ДОПК, като в тези случаи, предвид разпоредбата на чл. 116, ал. 1 ДПК (отм.), единствено компетентен да възложи ревизия е директорът на РДД, а при действието на ДОПК, съгласно чл. 134, ал. 1 от същия - съответният териториален директор. Именно в този смисъл са задължителните указания, дадени в решение на № 240/24.04.2003 г. на директора на РДД. Видно от съдържанието на АВДР № 387/12.05.2003 г. обаче тези указания не са изпълнени, въпреки че съгласно чл. 120, ал. 3 ДПК (отм.) са били задължителни за данъчния орган, на който е изпратена преписката (в случая - териториалният данъчен директор на ТДД гр. Добрич). По делото не е изяснен въпросът защо дадените задължителни указания не са изпълнени. Единствената хипотеза, при която е допустимо повторната ревизия да бъде възложена по общия ред би била налице, ако ДРА № 23-492/5.07.2002 г. е отменен по административен или съдебен ред относно определените с него задължения на Трифон Митков за 1999 г., защото в този случай няма да е налице основанието за прилагане на реда по чл. 115 - 116 ДПК задълженията да са определени с влязъл в сила данъчен акт. Данните в решение № 240/24.04.2003 г. на РДД обаче са в обратния смисъл, а именно - че ДРА № 1-23-492/5.07.2002 г. е влязъл в сила. Изясняването на този въпрос е от съществено значение за преценката относно валидността на процесния ДРА. Предвид изложените съображения, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила по чл. 129, ал. 3 ДПК (отм.), приложим в случая на основание § 5, ал. 4 ПЗР ДОПК. Неправилно съдът е обсъдил спазването на процесуалните и материалноправните предпоставки по издаването на обжалвания ДРА, без да провери дали е издаден от компетентен орган. Съдът е задължен да провери изцяло законосъобразността на обжалвания пред него ДРА независимо от наведените от страната оплаквания, доводи и възражения. Поради това решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане първоинстанционният съд следва да се произнесе по валидността на процесния ДРА, като провери дали ревизията, по която е издаден е възложена от компетентен орган, съответно дали самият ДРА е издаден от компетентен орган. В тази връзка следва да установи също дали ДРА № 1-23-492/5.07.2002 г. е влязъл в сила относно задължението на Трифон Митков по ЗОДФЛ за 1999 г. и в съответствие с дадените по-горе указания по тълкуването и приложението на закона да направи обоснован извод дали данъчното задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 1999 г. е определено с влязъл в сила ДРА. При този изход на спора решението следва да бъде отменено и в частта за разноските. За производството пред касационната инстанция разноски не се присъждат, като въпросът относно възлагането им следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,