Решение № 7489 от 18.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1926/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Конкор Билд ЕООД, подадена чрез процесуалния му представител адв. Кирилова, против Решение 7477 от 01.12.2023 г., постановено по адм. дело 450/2022 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22221321000729-091-001/10.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта му, потвърдена с Решение 1837/03.12.2021 г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при Централно управление /ЦУ/ на Националната агенция за приходите /НАП/, относно установени задължения по ЗДДС (главници и лихви) за данъчни периоди м. 01.2019 г., от м.03.2019 г. до м.05.2019 г. и м. 07.2019 г., в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 9 956 лева, по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от МАДЖЕСТИК 88 ЕООД и ВИРУС АДВЪРТАЙЗИНГ ЕООД, както и за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 4 554,97 лева ведно със съответните лихви в общ размер на 545,71 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът поддържа, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е изложил мотиви, които да обосноват извода му досежно законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Счита за необоснован със събраните доказателства и в несъответствие с материалния закон извода на съда, че в случая не е доказано наличието на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, по които това е отказано. Посочва, че предвид доказаната документална обоснованост на всички фактури, възразява и срещу решението в частта по ЗКПО. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Заявява и претенция за присъждане на разноски, за което депозира и списък по чл. 80 от ГПК. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр.София, чрез процесуалния си представител юрк. Мустафа, в открито съдебно заседание, оспорва касационната жалба, счита решението за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е допустима подадена е в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е основателна, но по следните съображения. Предмет на оспорване пред АССГ е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-22221321000729-091-001/10.09.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта му, потвърдена с Решение 1837/03.12.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, относно установени спрямо Конкорд Билд ЕООД задължения по ЗДДС (главници и лихви) за данъчни периоди м. 01.2019 г., от м. 03.2019 г. до м. 05.2019 г. и м. 07 г., в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 9 956 лева, по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от МАДЖЕСТИК 88 ЕООД /фактура 1000000080/06.07.2020 г., с предмет на доставка стоки-шприц- пластик, 1400 кг., отразена от жалбоподателя през данъчен период м.07.2020г./ и ВИРУС АДВЪРТАЙЗИНГ ЕООД /8 бр. фактури, с предмет на доставка на услуги, свързани с изработка на уебсайт и неговата поддръжка, отразени за данъчни периоди м. 01.2019 г. и от м. 03.2019 г. до м. 05.2019 г./, както и за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 4 554,97 лева ведно със съответните лихви в общ размер на 545,71 лева, в резултат на преобразуване за данъчни цели на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат /СФО/ за 2019 г. в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 и т. 3 от ЗКПО със сумата от общо на 44 951,99 лева, както следва : в размер на 41 730 лева, документално необоснован разход по фактурите, издадени от Вирус Адвъртайзинг ЕООД, и в размер на 66,42 лева, документално необоснован разход, и 3 155,57 лева, задължения по предходно съставен РА. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, като са били представени и доказателства за валидни КЕП на издалите го органи по приходите. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е възпроизвел подробно установената в хода на ревизионното производство фактическа обстановка и е възприел доводите на приходната администрация да откажат правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, по процесните фактури, които могат да бъдат обобщени така: 1/ счел е, че по отношение на изпълнението на доставка на стока шриц-пластик /1 400 кг./ от доставчика Маджестик 88 ЕООД липсват транспортни документи, удостоверяващи отделянето на стоката чрез нейното транспортиране и предаването й от прекия доставчик на ревизираното лице / в това число стокови разписки, пътни листове/; 2/ посочил е, че е недоказано разплащането по фактурираната доставка; 3/ обосновал е извод, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по 8 бр. фактури, издадени от Вирус Адвъртайзинг ЕООД, с предмет по договор за изработка на уебсайт, поради обстоятелството, че липсват доказателства за реално осъществена доставка по представените протоколи и фактурираните доставки, доколкото не е установено къде, кога, как и от кого е престиран трудовият резултат; 9/ счел е, че предвид неяснотата касателно начина на извършване на услугата, макар и да са налице доказателства за счетоводното отразяване на процесните услуги в счетоводствата на доставчика и ревизираното лице, то последните съставляват прецизно документално оформяне на доставките на услугите, поради което недоказано е наличието на доставка на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС; 10/ споделил е извода на приходните органи за увеличение на финансовия резултат на касатора за 2019 г. на основание чл. 26 т. 2 и т. 3 от ЗКПО. Или като цяло след като е прието, че правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури с предмет стоки, респ. услуги, който въпрос е фактически и доказателствената тежест за установяване на този положителен факт от обективната действителност е възложена изцяло на жалбоподателя, е прието че същият не се е справил, поради което и не е установил наличието на кумулативните предпоставки по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. Съответно на изложеното е формиран извод и че отчетените разходи по фактурите, издадени от Вирус Адвъртайзинг ЕООД са документално необосновани по смисъла на чл. 26 т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10 от Закона за счетоводството, както и като такъв е възприет и разходът в размер ан 66,42 лева, осчетоводен без разходно-оправдателен документ . Най-сетне предвид установените с влезлия в сила предходен РА (след частичната му отмяна по съдебен ред) задължения по ЗДДС е възприето и основанието по чл. 26, т. 3 от ЗКПО за преобразуване на декларирания СФР на дружеството за 2019 г. със сумата от 3 155,57 лева. С тези мотиви съставът на АССГ е отхвърлил жалбата. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно при следните мотиви: Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.. Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на стоките, респ. на услугите/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т.29 от Решение 15 септември 2016г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C277/14, EU:C:2015:719, т. 29)., в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013г. по дело С-271/12 на СЕС. Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствената тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. Принципно правилно е и становището на съда, че документално необосновани разходи не са признати за данъчни цели, както разпорежда чл. 26, т. 2 от ЗКПО, като и тук доказателствената тежестта за установяване условията на чл. 10 от Закона за счетоводството е изцяло за ревизираното лице. Въпреки правилността на тези изводи от правна страна при изграждането на вътрешното си убеждение по релевантните за спора факти, съдът е допуснал особено съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На практика съдът е извършил дължимата проверка на материална законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, при липсата на писмените доказателства, събрани в хода на ревизията - фактура за доставка, договор от 14.01.2019г. за изработка на уебсайт и приемо-предавателни протоколи, изчерпателно изброени на л. 19 от РД. Съгласно чл. 12 от ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение. Според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а нормата на чл. 236, ал. 2 ГПК сочи, че към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Тази дейност на съда е сторена в случая без по делото да са налични обсъжданите от него писмени доказателства, респ. без да са дадени указания в изпълнение на задължението му по чл. 171, ал. 4 от АПК, респ. в нарушение принципа на служебното начало дефиниран в чл. 9, ал. 4 от АПК, че за някои обстоятелства от значение за решаване на делото не се сочат доказателства. Констатира се в тази насока, че по делото не е представена цялата административна преписка по проведеното ревизионно производство, доколкото липсват фактури с предмет на доставка извършена услуга и фискални бонове за разплащане в брой; договор от 14.01.2019 г. за изработка на уебсайт на български, английски, испански и др. езици срещу заплащане от 41 370 лева без ДДС със срок до 30.06.2019 г.; приемо-предавателни протоколи, изчерпателно изброени на л. 19 от РД- ППП от 23.01.2019 г., с който възложителят приема без забележки дейности по етап 1 Определяне целите на изработка на уебсайта на стойност 4 9111 лева без ДДС; ППП от 30.01.2019 г., с който възложителят приема без забележки дейности по етап 2Проучване и анализ на конкурентите, вземане на идеи за популяризация и CEO оптимизация от конкурентите, набелязване на най-добрите интернет практики в бранша за цял свят, на стойност 3 689 лева без ДДС; ППП от 15.03.2019г., с който възложителят приема без забележки дейности по етап 2 Набелязване на ключовите думи за CEO оптимизация и определяне целите на оптимизацията, спецификация за изработка на уебсайт съобразно целите и нужните действия за постигането им; стратегия маркетинг и популяризация - СEO оптимизация и реклама на стойност 5 8200 лева без ДДС; ППП от 19.03.2019г., с който възложителят приема без забележки дейности по етап 3- изработка на уебсайт на стойност 5 180 лева без ДДС; ППП от 02.04.2019г., с който възложителят приема без забележки дейности по етап 4 стартиране и популяризиране на уебсайта на стойност 6 500 лева без ДДС; ППП от 10.04.2019г., с който възложителят приема без забележки дейности по етап 5 интеграция в облачната среда, въвеждане в експлоатация, провеждане на пълни функционалности на стойност 4 500 лева без ДДС, ППП от 02.05.2019г., с който възложителят приема без забележки дейности по етап 6 подобряване на уебсайта на стойност 5 560 лева без ДДС; ППП от 17.05.2019г., с който Възложителят приема без забележки дейности по етап 7 техническа поддръжка на уебсайта на стойност 5 570 лева без ДДС. Липсата на гореописаните документи се потвърждава и от експертното заключение на вещото лице по изготвената съдебно-счетоводна експертиза, където е посочено, че същите не са приложени към преписката (л. 295). В случая съдът не е задължил административния орган да окомплектова административната преписка в нейната цялост, като това повелява нормата на чл. 150, ал. 1 от ДОПК, и се е произнесъл по съществото на правния спор, коментирайки и базирайки се на писмени доказателства, които не са част от материалите по делото. Отделно на ревизираното дружество, което съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК ъвв вр. с чл. 144 от АПК носи доказателствената тежест в процеса, не са дадени указания да представи относимите към спора писмени доказателства - приемо-предавателни протоколи, фактура и договор от 14.01.2019 г. за изработване на уеб сайт. АССГ е отрекъл доказателствената стойност на посочените документи, като е счел, че не е доказано да е осъществена реално дейност по процесните протоколи, без последните да са били приобщени по делото. Постановяване на решението при непълна административна преписка, при липса на всички събрани доказателства в ревизионното производство, препятства касационната инстанция да се произнесе по съществото на спора. Ето защо съдебният акт следва да бъде отменен, а делото върнато на първоинстанционния съд за разглеждането му от друг състав със събиране на всички релевантни за спора доказателства. В производството по чл. 226 АПК съдът на основание чл. 150, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК следва да задължи Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - град София да представи административната преписка в цялост. На основание чл. 171, ал. 4 АПК следва да се укаже на ревизираното дружество да представи сочените от фактури с предмет на доставка извършена услуга и фискални бонове за разплащане в брой; договор от 14.01.2019г. за изработка на уебсайт и приемо-предавателни протоколи. След събирането на посочените доказателства съдът следва да прецени законосъобразността на ревизионния акт и изпълнени ли са кумулативните предпоставки за възникването и надлежното упражняване на данъчен кредит, дефинирани в чл. 68, чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС по фактурите, по които това е отказано, респ. изпълнен ли е фактическият състав на чл. 26 т. 2 и т. 3 от ЗКПО. В съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 от АПК, що се касае до въпроса с разноските пред ВАС, компетентен да се произнесе е първостепенният съд. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,