Решение № 16078 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1447/2017 г.

Решение № 16078 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1447/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Национална електрическа компания" ЕАД, чрез адв. Т. Т. против решение № 7808/8.12.2016 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 4117/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № П-2900-291521-8049-004-001/13.01.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 525/30.03.2016 на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. С.. Изложените доводи са за неправилност на решението на основанията по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата е посочено, че предмет на оспорване е АПВ, издаден по искане за възстановяване на недължимо платен данък при източника. Жалбоподателят счита, че в хипотезата на данък при източника, действа като агент на приходната администрация във връзка с удържането на данъка, дължим от получателя на дохода, в случая руското дружество "ЗАД Атомстройекспорт" и неговото внасяне в бюджета. След като с влязло в сила съдебно решение е прието, че за съответното чуждестранно лице не е налице задължение за данък при източника, съгласно чл. 12, чл. 194 и сл. ЗКПО и чл. 7 от СИДДО между България и Руската федерация, то за платеца на данъка - НЕК ЕАД не съществува задължение да удържи и внесе данъка. В тази връзка касаторът сочи, че действително, ако неправилно платец на доход внесе данък при източника, като го удържи от получателя на дохода, то последният има право да иска неговото възстановяване като недължимо внесен. В разглеждания случай съдът не е съобразил обстоятелството, че е налице начислен доход от НЕК ЕАД, който не е платен на руското дружество, а декларираният данък при източника, платен (погасен) чрез прихващане с дължим за възстановяване ДДС е за сметка на НЕК ЕАД. Налице е незаконосъобразно разместване на данъчната тежест, което има за резултат недължимо платен данък, който не е удържан от получателя на дохода и последният няма основание да иска възстановяването му, още повече, че същият е недължим с оглед характера на престираните услуги по процесните фактури. Поради това се поддържа, че е налице хипотезата на чл. 128 ДОПК на недължимо платен данък при източника, в резултат на грешно тълкуване на материалния закон, изразено в конкретни становища на органите на НАП, който подлежи на възстановяване по реда на чл. 129 ДОПК. По отношение приложимостта на процедурата по чл. 133 ДОПК жалбоподателят счита, че независимо от обстоятелството, че задължението да удържи и внесе данъка при източника е установено с влязъл в сила ревизионен акт, този акт е нищожен и не може да поради правни последици. Позовава се на действието на решението по адм. дело № 4546/2014 г. на ВАС, с което се отменя АПВ, издаден на "ЗАД Атомстройекспорт", което съгласно чл. 177, ал. 1, пр. 2 АПК има действие по отношение на всички. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. Гърбелова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил акт за прихващане и възстановяване /АПВ/, с който на Национална електрическа компания ЕАД е отказано възстановяване на недължимо платен (внесен) данък при източника по чл. 195 ЗКПО в размер на 4 179 353.35 лева по искане, подадено от дружеството на 9.12.2015 г. Органите по приходите са мотивирали отказа си със следните основания: 1/ наличие на влязъл в сила ревизионен акт издаден на НЕК ЕАД по ЗКПО за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г., с който е установен начисления доход, установения размер на данъка и внесения размер на данъка; 2/ промяната в Модела на ОИСР е преди издаване на ревизионния акт, поради което за НЕК ЕАД е съществувала възможност да оспорва дължимостта на данъка по чл. 195 ЗКПО, поради което се е лишило от възможността да възстанови данъка, дори и да е недължимо внесен; 3/ НЕК ЕАД като платец на дохода има качеството на задължено лице по чл. 15 от ЗКПО, но данъчното бреме е за получателя на дохода. Поради това дори и да е налице недължимо удържан данък при източника, то правото да иска неговото възстановяване е на получателя на дохода - ЗАО Атомстройекспорт ("ЗАД Атомстройекспорт"). Според органите по приходите изключение от това правило би било налице, ако в нарушение на чл. 195, ал. 2 ЗКПО платецът на дохода е внесъл данъка при източника за своя сметка, без да го приспадне от дължимото възнаграждение. В тази връзка органите по приходите са извършили проверка в счетоводството на НЕК ЕАД и от счетоводното отчитане на процесните фактури са констатирали, че данъкът е удържан от Атомстройекспорт ЗАО. На това основание в АПВ е направен извод, че НЕК ЕАД няма изискуемо вземане от бюджета с характер на недължимо внесен данък и са отказали възстановяване на претендираната сума. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата. В мотивите си е приел, че дружеството е следвало да задейства процедурата по чл. 133, ал. 2 ДОПК, тъй като е налице влязъл в сила ревизионен акт относно данъка при източника за 2010 г., а не да претендира възстановяване на недължимо събран данък по реда на чл. 129 и сл. ДОПК. Според съда в размера на удържания и внесен данък при източника по чл. 195 ЗКПО за 2010 г. от 8 477 499.63 лева и от 232 616.11 лева за 2011 предмет на ревизията, се включва и данъкът при източника по процесните фактури. Направен е извод, че с искането по чл. 129 и сл. ДОПК жалбоподателят претендира възстановяване на данък по чл. 195 ЗКПО, който по основание и размер е определен с влезлия в сила ревизионен акт. Изменение на влязъл в сила ревизионен акт е допустимо само при условията на чл. 133 ДОПК. Според съда съдебното решение от 16.10.2015 г. не е ново обстоятелство по смисъла на чл. 133, ал. 2 ДОПК. Приел е, че фактурите, предмет на процесния АПВ, не са били предмет на искането на Атомстройекспорт, по което е възстановен недължимо удържан данък при източника в изпълнение на решение № 10792/16.10.2015 г. на Върховния административен съд, първо отделение по адм. дело № 4546/2014 г. Настоящият касационен състав, намира, че преценката за правилността на обжалвания съдебен акт и законосъобразността на оспорения АПВ налага да се изложат подробни мотиви по фактите. От данните по делото се установява и не е било спорно в процеса, че административното производство по чл. 129 и сл. ДОПК е образувано по искане на Национална електрическа компания ЕАД за възстановяване на недължимо платен (внесен) данък при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО на чуждестранното лице "ЗАД Атомстройекспорт". Не е спорно също, че дружеството в качеството му на местно юридическо лице е платец на данъка съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО. От събраните по делото доказателства се установява, че данъкът по чл. 195, ал. 1 ЗКПО във връзка със описаните в искането фактури за 2010 г. и 2011 г. е внесен от НЕК ЕАД чрез прихващане на ДДС за възстановяване. На дружеството е издаден и влязъл в сила ревизионен акт № Р-29-1200199-091-001/15.06.2015 г. на орган по приходите при ТД Големи данъкоплатци и осигурители, в обхвата на който е включен данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за периода 2008 - 2011. От разпоредителната част на този ревизионен акт е видно, че задължение за данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО не е установено. Посочен е размера на дължимия, начислен и внесен от НЕК ЕАД данък. В мотивите на акта е посочено, че за ревизирания период на 2010 г. дружеството е начислило данък съгласно чл. 195 ЗКПО в размер на 8 477 499.68 лева, а за 2011 г. - начисления данък по чл. 195 ЗКПО е в размер на 232 617.11 лева. Изложени са мотиви, че не са установени основания за корекция по отношение на този вид данъчни задължения. В хода на ревизията не са доказвани основания за прилагане на СИДДО и по-конкретно за изключване дохода от облагане в Р България, предвид данъчното третиране на дохода като такъв от авторски и лицензионни възнаграждения съгласно становището на приходната администрация, обективирано в официални отговори на изпълнителния директор на НАП. От АПВ П-2229915197162-004-001/02.12.2015 г. на органи по приходите при ТД ГДО, издаден в изпълнение на решение № 879/17.02.2014 г. на Административен съд, С. град, оставено в сила с решение № 10792/16.10.2015 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 4546/2014 г. се установява, че в производство по чл. 129 и сл. ДОПК във връзка с чл. 142, ал. 3 ДОПК руското дружество - получател на дохода по споразумение от 29.11.2006 г. е установило основания за прилагане на чл. 7 от СИДДО, сключена между Р. Б. и Р. Ф., ратифицирана със закон, приет от 36-о Народно събрание на 23.03.1994 г. - ДВ, бр. 29 от 1994 г., издадена от Министерство на финансите, обн., ДВ, бр. 3 от 9.01.1996 г., в сила от 8.12.1995 г. Това обстоятелство е настъпило след влизане в сила на ревизионния акт, в който е установен начислен и внесен данък по чл. 195 ЗКПО от НЕК ЕАД в качеството на трето лице - платец на данъка. При така установените факти, настоящият състав намира, че от правна страна спорът е относно възстановяването на недължимо внесен данък по искане на местно юридическо лице, което е задължено да начислява и внася данъка по чл. 195, ал. 1, във връзка с ал. 2 ЗКПО и следва да бъде разрешен с оглед момента на удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО. Нормата на чл. 142, ал. 3 ДОПК предвижда, че след внасяне на данъка, какъвто е и процесният случай основанията за прилагане на СИДДО по отношение на вече обложения доход се доказват по реда на чл. 129 ДОПК. В случая получателят на дохода по споразумението от 26.11.2006 г. - "ЗАД Атомстройекспорт", е доказал основанията с АПВ от 2.12.2015 г., От момента на удостоверяване на основанията за прилагане на чл. 7 от СИДДО с Русия по реда на чл. 129 във връзка с чл. 142, ал. 3 ДОПК, данъкът по чл. 195, ал. 1 ЗКПО е станал недължимо внесен. Предмет на процесния спор е искането, подадено от платеца на данъка. Няма спор, че данъкът по процесните фактури е внесен от НЕК ЕАД във връзка с изпълнението на същото споразумение от 26.11.2006 г., както и че доходът е идентичен на този, за който чуждестранното лице с АПВ от 2.12.2015 г. е удостоверило основанията за прилагане на чл. 7 СИДДО. Това обстоятелство е настъпило след като внасянето на данъка, установено с ревизионен акт на платеца издаден на 15.06.2015 г. Поради това няма основание да се отказа приложението на процедурата по възстановяване на недължимо внесен данък на платеца на дохода, след като по реда на чл. 142, ал. 3 ДОПК от чуждестранното лице са удостоверени основанията за прилагане на СИДДО по отношение на вече обложения доход. Неправилно в тази връзка съдът е приел, че дружеството е следвало да реализира процедура по чл. 133 ДОПК за изменение на задължения за данъци, установени с влязъл в сила ревизионен акт. В случая основанията за приложение на СИДДО са доказани след влизане в сила на акта и данъкът е станал недължимо невнесен към 2.12.2015 г., който период не е включен в обхвата на извършената ревизия. От друга страна нормата на чл. 133, ал. 1 ДОПК има предвид изменение на задължения, определени с влязъл в сила ревизионен акт. В случая с ревизионния акт на НЕК ЕАД не е определено задължение за данък по чл. 195, ал. 1, ДОПК. Основателно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е отчел спецификата на данъка при източника. Платец на данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО е българското юридическо лице, което е платец на дохода на чуждестранното лице и задължено лице по чл. 15 ДОПК. В това си качество платецът на дохода следва да разполага и с правото да се позове на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане /в този смисъл решение № 5995/17.06.2003 г. на ВАС по адм. дело № 11201/2002 г./. По аналогия на чл. 142, ал. 3 ДОПК в случаи като процесния, когато основанията за прилагането на международния договор за установени след внасяне на данъка и след като доходът е обложен, процедурата е тази по възстановяване на недължимо платен данък по чл. 129 ДОПК. Видно от мотивите на оспорения акт, органите по приходите не оспорват правото на платеца на данъка при източника да възстанови недължимо събрания данък в случаите, когато е внесен за негова сметка, а не е приспаднат от възнаграждението на получателя на дохода. За данъка от 2011 г. това обстоятелство е установено в АПВ, издадено на "ЗАД Атомстройекспорт". От заключението на съдебно - счетоводната експертиза по делото е видно, че доходът не е платен на чуждестранното лице, а данъкът е внесен в предвидените от закона срокове, които текат от начисляването на дохода. По делото не е било спорно, че данъкът по фактурите, посочени в искането на НЕК ЕАД не е възстановен на чуждестранното лице с АПВ от 2.12.2015 г. и не е предмет на исковата претенция в арбитражния спор между страните. При тези обстоятелства отказът за възстановяване на недължимо платения данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО е незаконосъобразен. По изложените съображения настоящият касационен състав, намира, че обжалваното решение е неправилно постановено и следва да се отмени, както се отмени и оспореният акт за прихващане и възстановяване. На основание чл. 160, ал. 4 ДОПК преписката следва да бъде изпратена на органа по приходите за произнасяне, съобразно мотивите, изложени по-горе. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,