Решение № 5091 от 11.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10455/2013 г.

Решение № 5091 от 11.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10455/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София против решение № 3697/30.05.2013 г. на Административен съд, град София, постановено по адм. дело № 9704/2012 г., с което е отменен издаденият на "Дифрент" ЕООД ревизионен акт 2141200757/17.04.2012 издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", град София. В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за неговата отмяна и постановяване на друго решение, с което да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения за наличие на твърдените касационни основания са изложени в представените по делото писмени бележки на процесуалния представител на касатора. Ответникът - "Дифрент" ЕООД не е изразил писмено становище по касационните доводи. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид данните по делото и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество на спора, съдът съобрази следното: С оспорения ревизионен акт по отношение на "Дифрент" ЕООД са установени следните задължения по ЗДДС: За данъчен период м. 01.2011 г. е начислен ДДС в размер на 74 126.50 лева по три фактури № 1/28.01.2011 г. с данъчна основа 125 063.42 лева, № 2/28.01.2011 г. с данъчна основа 126 060.85 лева и № 3/28.01.2011 г. с данъчна основа 119 508.25 лева, издадени от ревизираното лице с получател полското дружество SIMCAR и приложена нулева данъчна ставка, на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради недоказване на предпоставките за осъществяване на ВОД съгласно чл. 7 от същия закон. Ревизията за този период е образувана във връзка с уведомление № 1453-00-1473/23.02.2011 г. и доклад от 28.03.2011 г. на инспектор по приходите при ТД на НАП град София, с искане "Дифрент" ЕООД да бъдат коригирани данните за м. 01.2011, като бъде анулирана СД, подадена с нулев резултат. По делото е установено, че в този данъчен период дружеството е подало две справки - декларации по ЗДДС: първата с вх. № 2214-1253803/14.02.2011 с отбелязан час на подаване 11.35 и резултат за периода 79 817.14 лева; втората с вх. № 2214-1253803/14.02.2011 г. с отбелязан час на подаване 16.17 часа и с декларирани нулеви стойности на покупки и продажби и нулев резултат за периода. Органите по приходите са приели, че втората по време СД, като подадена в срока по чл. 125 от ЗДДС се явява коригираща и с нея се зануляват данните по предходната, в това число и подадената VIES-декларация. При тези фактически данни в ревизионният акт е обоснован извод, че корекция по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС не променя резултата по отношение задължението за подаване на VIES-декларация. Според ревизиращите органи по приходите липсата на своевременна корекция по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС означава, че ВОД не са декларирани, чрез редовно подадена VIES-декларация. Въз основа на тези данни и доказателствата от насрещната проверка на АВА ТРАНС ООД, посочено като превозвач на стоките от РБ до Полша, органите по приходите са приели, че не се доказва осъществяването на ВОД по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, поради което доставката е облагаема със ставка 20 % и са начислили данък в размер на 74 517.67 лева. По отношение на покупките за периода при ревизията е установено, че ревизираното лице е получател по доставки на месни сушено-пушени деликатеси по фактури № 49187/24.01.2011 г., № 49280/26.01.2011 г. № 49307/28.01.2011 г., № 49 249/31.01.2011 г., издадени от БДС - Български деликатесен стандарт ООД гр. Левски, но предвид подадената нулева СД по ЗДДС за м. 01.2011 г., са приели, че правото на данъчен кредит по тези фактури не е упражнено съгласно чл. 72, ал. 2 от ЗДДС. За да отмени ревизионния акт в частта на установените задължения за данъчен период м. 01.2011 г., съдът е приел за безспорно установено по делото, че не са извършени ВОД в този период, тъй като доставчикът не е подал VIES-декларация, не е доказано прехвърляне право на собственост в полза на полското дружество - получател по издадените фактури и не са представени доказателства по чл. 45 от ППЗДДС. По отношение на правото на данъчен кредит е приел, че неправилно органите по приходите са приели за коригираща втората подадена от дружество справка-декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за този период и неправилно са приложили нормата на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС. В тази връзка е посочил, че не следва да се счита за погасено правото на данъчен кредит, поради формалното неизпълнение или неточно изпълнение на чл. 126 от ЗДДС, още повече, че чл. 72, ал. 1 от ЗДДС позволява това право да бъде упражнено в един от следващите данъчни периоди. Решението в тази част е правилно постановено. Корекцията на грешки в подадените декларации по чл. 125, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, в това число и в подадените VIES-декларация, в следствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124 е регламентирана в нормата на чл. 126 от ЗДДС. Процедурата е различна според момента на откриване на грешката - до изтичане на срока по за подаване на справката-декларация /чл. 126, ал. 2/ и след изтичането на този срок /чл. 126, ал. 3/. В последната разпоредба са разграничени две хипотези, с оглед характера на грешките: по чл. 126, ал. 3, т. 1 регламентира случаите, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, като същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката. Когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване на компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задълженията на лицето за съответни данъчен период. В този случай възможните действията от страна на приходната администрация по промяна на задължението са: съставяне на акт по чл. 106 ДОПК - служебна корекция в резултат на проверка; съставяне на акт за прихващане или възстановяване по повод искане на лицето по чл. 129 ДОПК след извършване на проверка или съставяне на ревизионен акт по чл. 108 и сл. ДОПК, респективно чл. 133 - 134 ДОПК. /В този смисъл и решение № 10609 от 12.07.2013 г. на ВАС, по адм. д. 5403/2013 г./ В конкретния случай ревизионният акт е резултат от предприета процедура по чл. 108 от ДОПК във връзка с уведомление № 1453-00-1473/23.02.2011 г. на "Дифрент" ЕООД да бъдат коригирани данните в подадената СД по ЗДДС за м. 01.2011 г., погрешно подадена с нулев резултат. По делото безспорно е установено, че грешката се дължи на неотразени документи в отчетните регистри на дружеството, а именно: издадените от дружеството фактури № 1/28.01.2011 г. с данъчна основа 125 063.42 лева, № 2/28.01.2011 г. с данъчна основа 126 060.85 лева и № 3/28.01.2011 г. с данъчна основа 119 508.25 лева с получател полското дружество SIMCAR и фактури № 49187/24.01.2011 г., № 49280/26.01.2011 г. № 49307/28.01.2011 г., № 49 249/31.01.2011 г., издадени от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД гр. Левски. Видно от констатациите в ревизионния доклад и ревизионния акт, за периода не е подадена и VIES-декларация. В този случай правилно органите по приходите са приели, че е налице хипотезата на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС - неотразяване на данъчни документи в отчетните регистри и корекцията е следвало да бъде извършена от ревизираното лице, като цитираните документи се отразят в справката-декларация, дневниците за продажби и покупки за периода на м. 02.2011 г., респективно се подаде VIES-декларация за периода, в който е констатирана грешката. По делото по безспорен начин е установено, че такава корекция не е извършена от "Дифрент" ЕООД в ревизирания период на м. 02.2011 г., тъй като към уведомлението от 23.02.2011 г. не са подадени нова справка-декларация и нови дневници за покупки и продажби за м. 01.2011 г., нито VIES-декларация, с коригиращи данни във връзка с фактурите, издадени на полското дружество SIMCAR. Именно поради липсата на подадена VIES-декларация в хода на ревизионното производство е отказано изпращането на молба за проверка по реда на чл. 5 от Регламент 1798/2003 г. видно от писмо изх. № 91-00-107/15.06.2011 г. на зам.-изпълнителния директор на НАП /л. 310 от делото/. Съгласно чл. 115, ал. 10, изр. 2 от ППЗДДС корекции на грешки във VIES декларацията се извършват по реда на чл. 126, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от закона. След като от страна на ревизираното лице не са декларирани ВОД за процесния период на м. 01.2011 г., включително и по реда на чл. 126, ал. 2 или по чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, незаконосъобразно органите по приходите са приели, че са налице и основания за начисляване на данъка, поради липса на условията за освобождаване от облагане по чл. 53, ал. 1 във връзка с чл. 7 от ЗДДС. От друга страна в ревизионния акт и ревизионния доклад начисляването на данъка не е обосновано с фактически констатации за настъпило данъчно събитие по фактурите, издадени от "Дифрент" ЕООД на полското дружество SIMCAR. В тази връзка съдът изрично е констатирал в мотивите на обжалваното решение, че доставчикът не е подал VIES-декларация и не е доказано прехвърляне право на собственост в полза на полското дружество - получател по издадените фактури. Въз основа на тези фактически установявания следва да се приеме, че данъкът по ВОД не е изискуем в данъчен период м. 01.2011 г. Съгласно чл. 51, ал. 1 от ЗДДС данъчното събитие при вътреобщностна доставка възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната. По силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС при доставки на стоки, какъвто е и предмета на спорните фактури, данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоките. В случая от събраните по делото доказателства не се установява прехвърляне на право на собственост в полза на SIMCAR, поради което незаконосъобразно е прието от органите по приходите, че е налице доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и поради липсата на предпоставките по чл. 53 от ЗДДС са я облажили като доставка с място на изпълнение на територията на страната. По изложените съображения, настоящият състав намира, че крайният извод на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на начисления ДДС за м. 01.2011 г. по фактурите, издадени от "Дифрент" ЕООД на SIMCAR съответства на установените по делото факти и на приложимия материален закон. Относно правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД, гр. Левски, с ревизионния акт не е изменен резултата за периода на м. 01.2011 г. в частта на доставките, по които дружеството е получател. Предвид липсата на корекции в декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС, органите по приходите правилно са приели, че правото на данъчен кредит не е упражнено в този данъчен период съгласно чл. 72, ал. 2 от ЗДДС - данъчно задълженото лице не е включило размера на данъчния кредит при определяне на резултата за м. 01.2011 г. в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за същия данъчен период и не е посочило документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 за същия данъчен период. В тази връзка не могат да бъдат споделени съображенията на административния съд, изложени в мотивите на обжалваното решение, че органите по приходите незаконосъобразно са приели за коригираща втората подадена от дружество справка-декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС. Втората декларация от 14.02.2011 г., подадена в срока по чл. 125, ал. 2 от ЗДДС коригира данните от предходната съгласно чл. 126, ал. 2 от ЗДДС. Поради това дружеството с уведомлението от 23.02.2011 г. е поискало корекция именно на тази втора по време справка декларация, но подаването му, без да е придружено със справка-декларация и отчетни регистри, не е достатъчно да породи правните последици на чл. 126 от ЗДДС за процесния период. В това отношение са основателни доводите в писмените бележки на процесуалния представител на касатора. Основателността на тези доводи не се отразява на крайния извод на първоинстанционния съд за отмяна на ревизионния акт, тъй като те са неотносими към установените с ревизионния акт задължения, произтичащи от начислен ДДС, на основание чл. 66 във връзка с чл. 53 и чл. 7 от ЗДДС. Принципно правилно съдът е посочил, че неизпълнението на процедурата по чл. 126 от ЗДДС в процесния данъчен период - м. 01.2011 г., не погасява правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД, тъй като съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС това субективно право може да бъде упражнено в един от следващите 12 данъчни периода. Така формираният извод е неотносим към установените по делото факти, а именно, че в процесния данъчен период правото на данъчен кредит по спорните фактури не е упражнено съгласно чл. 72, ал. 2 от ЗДДС. Това не е сторено и с уведомлението от 23.02.2011 г. до органите по приходите. Видно от молба вх. № 1453-00-3567/06.04.2011 г. дружеството е представило попълнени СД по ЗДДС и отчетни регистри. Тази молба е извън ревизирания период и периода по чл. 126, ал. 2 от ЗДДС, в който е открита грешката. С оглед на изложеното отмяната на ревизионния акт не е засегнала правото на данъчен кредит на "Дифрент" ЕООД по фактурите издадени в м. 01.2011 г. от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД, в какъвто смисъл са доводите на процесуалния представителна касатора. За данъчен период м. 02.2011 г., установените с ревизионния акт задължения произтичат от отказ на правото на данъчен кредит в размер на 45 201.91 лева, по фактури № 50052/23.02.2011 г., № 50119/25.02.2011 г. и № 50243/28.02.2011 г., издадени от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД, гр. Левски с предмет на доставката сурово - сушен деликатес от свински врат. За този период с ревизионния акт не е начислен ДДС по ВОД с получател полското дружество TABU-OIL, Patryk Popiel. Видно от мотивите на ревизионния доклад, проверката на тези вътреобщностни доставки е включено в обхвата на друга ревизия за данъчен период м. 03.2011 г. Това обстоятелство се подкрепя от приобщения при ревизията РД № 1201119-В/24.02.2012 относно задълженията по ЗДДС на "Дифрент" ЕООД за данъчни периоди м. 03.2011 г. и м. 04.2011 г. Съдът е приел от една стана, че отказът на правото на данъчен кредит в процесния период на м. 02.2011 г. е законосъобразен, а от друга е обосновал извод, че са налице основания за отмяна на оспорения ревизионен акт и в тази част. Изложените в тази връзка мотиви са основани на обстоятелството, че от една страна е начислен ДДС, поради декларирани, но неосъществени ВОД, а от друга е отказан данъчен кредит, поради недоказано получаване на стоката от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД. Според първоинстанционния съд по този начин е прието, че стоките изначално са липсвали, но за тях дружеството следва да бъде обложено с данък, защото се касае (по презумпция) за облагаеми доставки, което е в нарушение на принципа за неутралност като основен принцип на общата система на ДДС. Настоящият състав, намира, че решението в частта, в която е отменен отказът на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 02.2012 г. е правилно постановено като краен резултат. Съображенията за това са следните: От съвкупната преценка на доказателства по делото се установяват материалноправните предпоставки по чл. 68 и чл. 69 във връзка с чл. 6 от ЗДДС за възникване и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит в този период. За разлика от м. 01.2011 г., фактурите, издадени от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД в данъчен период м. 02.2011 г. са отразени в справката-декларация по ЗДДС и в отчетните регистри по чл. 124 от същия закон и следователно правото на приспадане е упражнено надлежно съгласно чл. 72, ал. 2 от ЗДДС. От представените по делото договор от 20.12.2010 г. сключен между ревизираното дружество и прекия доставчик, приемо-предавателни протоколи от 28.02.2011 г., търговски документ и удостоверения (сертификат) за качество, към всяка от фактурите, които удостоверяват предаването и получаването на конкретна партида сурово - сушен деликатес от свински врат, се установява прехвърляне на право на собственост върху фактурираната стока и осъществяването на доставките съгласно чл. 6 от ЗДДС във връзка с чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Правилно съдът е констатирал, че отказът на правото на данъчен кредит е мотивиран с нередовности относно предходните доставки, но не е взел предвид доказателствата за осъществяването на преките доставки. Съгласно сключения договор стоките, предмет на доставка се произвеждат от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД, като доставчикът се задължава да ги съхранява до изтеглянето им от получателя. От фактическите констатации в РД № 1201119-В/24.02.2012, изготвен за резултатите от ревизията на "Дифрент" ЕООД за следващите данъчни периоди м. 03.2011 г. и м. 04.2011 г., се установява, че прекият доставчик разполага с необходимите машини и съоръжения и кадрови потенциал за производство на местни изделия. Следва да се има предвид и че при аналогични обстоятелства на ревизираното лице е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "БДС - Български деликатесен стандарт" ООД в данъчен период м. 04.2011 г. С оглед на тези доказателства, крайният извод на първоинстанционния съд за отмяна на ревизионния акт изцяло, в това число и относно отказът на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 02.2011 г., съответства на материалния закон. Доводите на касатора за противоречие в мотивите на решението в тази част са основателни. Действително съдът първоначално е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен, а впоследствие е отменил ревизионния акт и в частта на установените задължения за м. 02.2011 г. Допуснатият пропуск в конкретния случай не следва да се квалифицира като съществено нарушение на изискванията по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, съставляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК, тъй като не е опорочил крайния извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, решението следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски на касатора, въпреки направеното своевременно искане, не се дължат съгласно чл. 161 от ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,