Решение № 9801 от 17.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4524/2009 г.

Решение № 9801 от 17.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4524/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Инна" ЕООД - гр. Велико Търново, представлявано от управителя Данаил Иванов Димитров, чрез пълномощника адв. Иван Иванов, против решение № 24/19.02.2009 г., постановено по адм. дело № 725/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 219/06.06.2007 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Габрово. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт в обжалваната част. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Св. Русева се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подадена е и частна жалба от директора на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП против същото съдебно решение, в частта за присъдените разноски. Поддържа се, че неправилно съдът не е присъдил юрисконсултско възнаграждение за производството пред първата инстанция при второто разглеждане на делото, тъй като в чл. 161, ал. 1 ДОПК не съществува разграничение между юрисконсултското възнаграждение и адвокатското възнаграждение. Моли решението в тази част да бъде изменено, като бъде присъдено възнаграждение съобразно материалния интерес. Като ответник по частната жалба, "инна"ЕООД счита същата за неоснователна и моли решението в частта за разноските да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и на частната жалба. Счита, че обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд - гр. Велико Търново е отхвърлена жалбата на "инна"ЕООД против ревизионен акт № 219/06.06.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Габрово, потвърден с решение № 613/08.08.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново, в частта, с която по ЗДДС за данъчен период м. 03/2004 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 27000 лв. по фактури на "ками 95"ЕООД за авансови плащания и доставка на зърнокомбайн и са начислени съответни лихви. За да постанови това решение съдът е приел, че законосъобразно с ревизионния акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по 27 фактури, издадени от "ками 95"ЕООД през данъчен период м. 03/2004 г., както следва: №№ 93 и 94 от 01.03.2004 г., 95 и 96 от 02.03.04 г., 97 и 98 от 03.03.04 г., 99 и 100 от 04.03.04 г., 101 и 102 от 05.03.04 г., 104 от 06.03.04 г., 105 и 106 от 08.03.04 г., 107 и 108 от 09.03.04 г., 109 и 110 от 10.03.04 г., 111 и 112 от 11.03.04 г., 113 и 114 от 12.03.04 г., 115, 116 и 117 от 15.03.04 г., 118 и 119 от 16.03.04 г. за авансови плащания за доставка на зърнокомбайн "клас доминатор", както и фактура № 103/06.03.2004 г. за доставка на същия зърнокомбайн. Съдът е изложил, че на доставчика е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) изх. № 586/30.01.2007 г. по реда на чл. 32 ДОПК, поради това че не е намерен на адреса за кореспонденция, като до приключване на ревизията и в производството по обжалване на РА исканите документи и обяснения не са представени. В РА е прието, че не е доказано плащането по процесните фактури, тъй като доставчикът не е представил доказателства за плащането в съответствие с връченото му ИПДПОЗЛ, а в счетоводството на ревизираното лице също липсва счетоводно отразяване на плащането, поради което правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4, вр. чл. 6 ЗДДС. Съдът е приел, че не е доказано реалното извършване на доставка по издадените от "ками 95"ЕООД фактури именно през процесния период. На първо място, съдът е приел, че липсват доказателства за придобиването на процесния комбайн именно през процесния период, тъй като не е представен договор с нотариална заверка на подписите съгласно изискването по чл. 12 от Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника, сключен между прекия доставчик "ками 95"ЕООД и ревизираното лице. Предвидената форма на договора е за действителност, поради което липсата му означава, че не е валидно прехвърлено правото на собственост, което от своя страна обосновава извода за липса на един от кумулативните елементи от понятието за доставка по чл. 6 ЗДДС. Съдът е обсъдил, че според представеното свидетелство за регистрация на земеделска и горска техника, пререгистрацията на комбайна е извършена през м. 06/2004 г., което не съответства на данните по фактурите за придобиване от м. 03/2004 г., а наред с това в молбата за пререгистрация е отбелязано, че за удостоверяване на собствеността върху комбайна е представен нотариално заверен договор за покупко-продажба от 18.07.2003 г., който обаче също не е представен по делото. Съдът е обсъдил представения договор за продажба на зърнокомбайн с разсрочено плащане и отложено прехвърляне на собствеността, сключен на 08.04.2003 г. между "вива - Агротекс"ЕООД и "ками 95"ЕООД и е приел, че той доказва единствено възможността за придобиване на комбайна от лицето, посочено за доставчик по процесната фактура. На следващо място, съдът е приел, че не е доказано заплащането на цената на зърнокомбайна. Според съда представените от жалбоподателя касови бонове не установяват плащане, тъй като няма доказателства, че "Ками 95"ЕООД има регистрирано фискално устройство, въпреки че са изрично изискани с връченото ИПДПОЗЛ. Не са представени и доказателства за плащането от счетоводството на жалбоподателя, тъй като представените извлечения от касовата книга на дружеството касаят други данъчни периоди и в тях не са отразени плащания към "ками 95"ЕООД. Съдът е приел, че по делото е установено обективното съществуване на комбайна, както и завеждането му като актив в счетоводството, но не е установено, че комбайна действително е придобит пред процесния данъчен период. В резултат на тези съображения съдът е направил извода, че размяна на престации не се е осъществила, т. е. няма изпълнение на сделката, а следователно - не е възникнало данъчно събитие за целите на облагането с ДДС. Реалното изпълнение на доставката е необходимо условие, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит, като това изискване се съдържа изрично и в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС в израза "получена стока или услуга", т. е. има се предвид изпълнение на задълженията на страните по сделката. В случая, след като не е доказано, че е осъществено плащане, авансово или окончателно на цената на зърнокомбайна, не е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС и издаването на данъчни фактури за авансово плащане е без основание. Като допълнителен аргумент за това че правилно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя, съдът е посочил, че не е доказано начисляването на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС и не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Поради това че доставчикът не е представил поисканите му документи и обяснения, въз основа на редовно връчено ИПДПОЗЛ, не са установени обстоятелства от значение за извършената доставка, за счетоводната отчетност за начисляване на данъка и за предходните доставки, налице е основание и по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. По съображения в този смисъл съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт. Относно възлагането на разноските съдът е приел, че при първото разглеждане на делото пред административния съд на дирекция "ОУИ" е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1496 лв., съобразно материалния интерес по цялата жалба и в тази част решението не е отменено или изменено от касационната инстанция. В разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК е посочено, че на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер до минималното възнаграждение за един адвокат, като не е предвидена възможност за присъждане на възнаграждения за всяка инстанция. Поради това не е присъдил друго възнаграждение на дирекция "ОУИ". Обжалваното решение е правилно. Същото е постановено при повторно разглеждане на делото от първата инстанция, след като с решение № 10437/14.10.2008 г. постановено по адм. дело № 6059/2008 г. на Върховния административен съд, първо - А отделение, е отменено решение № 59/20.03.08 г. по адм. дело № 615/2007 г. на Административен съд гр. Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "инна"ЕООД против РА № 219/06.06.07 г. относно отказа да бъде признато право на данъчен кредит за данъчен периоди м. 03/2004 г. по данъчни фактури, издадени от "ками 95"ЕООД в размер на 27000 лв. В отменителното решение са дадени указания за събиране на доказателства - писмения договор за прехвърляне правото на собственост съгласно чл. 12 ЗРКЗГ, както и за обсъждането на фактите, че със стойността на процесните фактури не е извършено увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, както и че зърнокомбайнът е фактически наличен и се използва. Обжалваното решение е постановено след подробно и последователно обсъждане на събраните доказателства и на доводите на страните, въз основа на които са направени обоснови изводи от фактическа и правна страна, които се споделят напълно от настоящата инстанция. При обсъждането на доказателства съдът не е допуснал изопачаване или превратно тълкуване на доказателствата, нито игнориране на доказателства и доказателствени средства. Мотивите на решението са пълни, последователни и ясни, съдържат произнасяне по релевантните факти и обстоятелства, както и по правното основание на обжалвания акт, поради което оплакването на касатора, че съдът не е обсъдил доказателствата и доводи на страните и че е изградил решението на предположения, не намира опора в данните по делото, които се извеждат от самите мотиви на решението. В съответствие със събраните доказателства и при правилна преценка на доказателствената им сила съдът е достигнал до обоснования извод, че процесните данъчни фактури са издадени без да е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС. За 26 броя от фактурите, в които като основание за издаването им е посочено авансово плащане за зърнокомбайн, правилно е прието, че не е възникнало данъчно събитие в хипотезата на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС, тъй като не е осъществено плащане на цената цялостно или частично, нито авансово плащане. Плащане не е установено и по фактура № 103/06.03.2004 г. за доставка на зърнокомбайна. Безспорно е установено, че на доставчика "ками 95"ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ при спазване на всички процесуални изисквания по чл. 32 ДОПК, поради това че същият не е намерен на адреса за кореспонденция, но в указания срок не е представил никакви доказателства или писмени обяснения по искането, включително и такива за плащането. От ревизираното лице с жалбата по административен ред са представени копия от касови бонове, чиято доказателствена сила е оспорена от приходната администрация в решението на решаващия орган. Ревизираното лице, което се позовава на касовите бонове не е представило доказателства, че същите са издадени от електронно устройство (ЕКАФП), което е надлежно регистрирано. От друга страна ревизираното лице не е представило доказателства за счетоводно отразяване на плащането в собственото си счетоводство. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че представените извлечения от касовата книга на дружеството - жалбоподателят не се отнасят за данъчен период м. 03/2004 г., през който са издадени процесните фактури и през който следва да са извършени плащанията, а от самите записвания е видно, че не отразяват плащания към издателя на фактурите "ками 95"ЕООД. От записванията в касовата книга за м. 03/2004 г. е установено, че няма плащания към "ками 95"ЕООД, за този период и за предходните няма записвания за финансиране на дружеството със заемни средства от неговия управител, каквито са били твърденията на жалбоподателя за произхода на средствата за плащането, предвид липсата на наличност по сметка 501. Издаването на фактури за авансови плащания след дата 06.03.2004 г., когато е издадена фактурата за продажба на зърнокомбайна - № 103/06.03.2004 г., е лишено от основание, защото авансовото плащане представлява данъчно събитие само когато предхожда датата на прехвърляне на собствеността. Наред с това, правилен е извода на съда, че не е установено прехвърлянето на собствеността върху зърнокомбайна през периода, през който са издадени процесните фактури. Изискването по чл. 12 от Закона за регистрация и контрол на земеделска и горска техника (ЗРКЗГТ) за съставяне на писмен договор с нотариална заверка на подписите е изискване за действителност на сделката, поради което липсата на такъв договор води до извода, че собствеността не е прехвърлена. Наличието на промяна в регистрацията на зърнокомбайна по реда на Наредба № 26/19.11.1998 г. за регистрация на земеделската и горска техника, представлява само индиция за наличие на писмен договор в съответствие с изискването на чл. 12 ЗРКЗГ, но не и безспорно доказателство за съществуването му, нито за данъчния период, през който е съставен, както и за лицето, което е прехвърлител по договора. В тази връзка следва да се отбележи, че първоинстанционният съд е изпълнил указанието на ВАС, дадено в отменителното решение за събиране на договора за прехвърляне на собствеността върху зърнокомбайна. Съдът е дал конкретни указания на жалбоподателя и е уважил всичките му доказателствени искания във връзка с установяване на това обстоятелства. В мотивите на решението последователно са обсъдени всички доказателства, представени в тази връзка, от които е изведен обоснования извод, че не е доказано прехвърлянето на собствеността през процесния период. Настоящият състав споделя изводите на съда, че представения договор между доставчика "ками 95"ЕООД и "вива Агротекс"ЕООД за разсрочено плащане и прехвърляне на собствеността установява, че има уговорка за евентуалното прехвърляне на собствеността между тези лица, но не доказва последващата продажби от "ками 95"ЕООД на ревизираното лице. Наред с горното, не е доказано начисляването на данъка от доставчика. Поради това че доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция, при ревизията не е направена проверка в счетоводството му, за да се установи дали ДДС е начислен в счетоводството му като задължение към бюджета, съгласно изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС. В производството по обжалване на ревизионния акт също не е доказано начисляването на данъка, като вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза също не е намерило доставчика на адреса за кореспонденция, не е направило проверка в счетоводството му и е заявило, че не може да даде заключение дали ДДС е начислен в счетоводството. Неизпълнението на условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС е самостоятелно и достатъчно основание, за да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит, тъй като условията по чл. 64, ал. 1 ЗДДС са предвидени кумулативно. Както правилно е отбелязано и в обжалваното решение, налице е основание да бъде отказано право на данъчен кредит и по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като доставчикът не е представил в указания срок документите и писмените обяснения от значение за извършената доставка, за начисляването на данъка, за счетоводната отчетност и за предходните доставчици, искането за които е връчено по реда на ДОПК. Във връзка с доводите в касационната жалба относно реалното съществуване на зърнокомбайна, завеждането му в активите на дружеството, както и извършването на услуги с него, следва да се отбележи, че по делото не е съществувал спор относно тези факти и обстоятелства. За да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставката е необходимо да се установи, че предпоставките по чл. 64, ал. 1 ЗДДС са изпълнени по отношение на конкретната доставка, по която е претендирано правото на данъчен кредит и по отношение на страните по доставката, както са посочени в данъчната фактура. Само фактът, че лицето е придобило по определен начин стоката и я използва в дейността си, не поражда за това лице право на данъчен кредит за стоката. Именно затова са предвидени изискванията в закона за признаване право на данъчен кредит, за чието изпълнение следва да се направи проверка по отношение на конкретната доставка и конкретния доставчик. По изложените съображения, административният съд правилно е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "ками 95"ЕООД. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По частната жалба: Решението на съда в тази част също е правилно. С решение № 59/20.03.2008 г. по адм. дело № 615/2007 г. на Административен съд гр. Велико Търново, постановено при първото разглеждане на делото, в полза на дирекция "ОУИ" е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1496 лв., което е съобразно с материалния интерес по цялата жалба. Въпреки че с решение № 10437/14.10.2008 г. по адм. дело № 6059/2008 г. на ВАС, решението на административния съд е отменено частично и делото е върнато за ново разглеждане, то решението в частта за разноските не е отменено или изменено. Предвид изхода на спора пред първата инстанция при новото разглеждане, правилно съдът е преценил, че не е налице основание за присъждане на възнаграждение на дирекция "ОУИ". Изложените от първоинстанционния съд съображения в тази връзка се споделят от настоящата инстанция. Присъденото възнаграждение е съобразено с материалния интерес по отхвърлената част от жалбата и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изречение първо ДОПК е предвидено, че на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно на уважената част на жалбата, а в изречение трето е предвидено, че на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат. Следователно, само за лицето, което обжалва ревизионния акт е предвидена възможност да се присъди възнаграждение за адвокат за всяка инстанция, а на администрацията се следва възнаграждение за цялото производство, чийто размер се определя съобразно минималното възнаграждение за един адвокат. В първия случай става въпрос за реално направени разноски от страна на жалбоподателя, които следва да му бъдат възстановени при евентуално уважаване на жалбата, затова в разпоредбата изрично е предвидено, че при възлагане на разноските жалбоподателят има право на възнаграждение за един адвокат за всяка инстанция. За администрацията юрисконсултското възнаграждение не представлява реално направен разход по делото, затова и за него не е предвидено изрично, че се дължи за всяка инстанция, от което следва, че на данъчната администрация се присъжда юрисконсултско възнаграждение в посочения размер за цялото производството по делото. Няма основание за приложение по аналогия на разпоредбите относно възлагането на разноски за действително изплатени адвокатски възнаграждения за всяка инстанция и след като вече е присъдено възнаграждение от административния съд в дължимия размер, няма основание за присъждане на второ юрисконсултско възнаграждение. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,