Решение № 12401 от 16.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11425/2015 г.

Решение № 12401 от 16.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11425/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "ПАК Дизайн" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Х., ул. "Л. К." № ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. И., против решение № 1623/06.08.2015 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 1630/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 261205762/15.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П. - К. Г. Д., на длъжност главен инспектор по приходите, поправен с РАПРА № 1314874/14.05.2013 г., в оспорената му част, потвърдена с решение № 470/13.05.2013 г. на зам.-директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 147/15.02.2013 г. на изп. директор на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 1 406.58 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, които се свеждат до следното: 1. Неправилно съдът е приел, че е доказана презумпцията за знание по чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Представляващият дружеството е декларирал на 10.12.2012 г., че е запознат със задължението на "Дигитална муза" ЕООД към бюджета, но знанието следва да е налице към момента на възникване на това задължение, а именно към м. юни 2011 г. Не е налице плащане на цената към този момент, тъй като съгласно договорите купувачът се е задължил да плати през м. февруари и м. март 2012 г. "ПАК Дизайн" ООД е предоставило заем на "Дигитална муза" ЕООД в размер на 200 000 лв. Поради това няма как да предполага, че доставчикът му няма да внесе в бюджета дължимия ДДС. Ревизиращият екип не е доказал, че стоките са продадени на цени, които значително се отличават от пазарните. 2. Неправилно съдът е потвърдил РА в частта му на отказан данъчен кредит по фактури, издадени от "Г. А." ЕООД и "Дигитална муза" ЕООД. Липсата на доказателства за осъществена предходна доставка не е основание да се откаже на получателя правото на приспадане. Материалите са налични, а цената е заплатена по банков път. Допълнително в писмен вид се навеждат доводи за незаконосъобразност на РА, тъй като едва при повторната ревизия е включена и отговорността по чл. 177 ЗДДС, което противоречи на императивната разпоредба на чл. 155, ал. 5 ДОПК. По отношение на незаконосъобразността на оспореното решение се твърди, че то е незаконосъобразно и поради липсата на мотиви в него относно наличието на очевидна фактическа грешка като основание за издаването на РАПРА. Претендира се отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на разноски за двете съдебни производства.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Гинина по съображения, изложени в писмена защита, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването, и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 261205762/15.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., поправен с РАПРА № 1314874/14.05.2013 г., в оспорената му част, потвърдена с решение № 470/13.05.2013 г. на зам.-директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП. РА е оспорен по съдебен ред в частта му, в която на ревизираното дружество са определени следните задължения: 1. ДДС за внасяне в размер на 9 727.13 лв. и лихва 1 552.74 лв. за данъчния период м. юли 2011 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 000 лв. по фактури № 226/01.07.2011 г. и № 230/07.07.2011 г., издадени от "Г. А." ЕООД; 2. ДДС за внасяне в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 4 800 лв. по фактури № 165/06.06.2011 г. и № 197/14.06.2011 г., издадени от "Дигитална муза" ЕООД; 3. Солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС за 12 083.24 лв.

Настоящата касационна инстанция намира оспореното решение за валидно и допустимо. Първоинстанционният съд правилно е приел, че РА е издаден от компетентен орган по чл. 118, ал. 2 ДОПК, определен със ЗОКО № К 1205762/18.01.2013 г., издадена от възложителя на ревизията по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. ЗВР са издадени от орган по приходите, определен на основание чл. 112, ал. 2 ДОПК със заповеди на териториалния директор - № РД-09-1301/01.11.2012 г. и РД-09-1310/02.11.2012 г. Правилен е и изводът на съда, че РА е издаден при спазване на законовите изисквания за неговата форма, както и след проведено ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, препятстващи защитата на ревизираното лице или проверката за законосъобразност на акта от съда.

Съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационната инстанция е длъжна да провери дали са допуснати от съда само твърдените от касатора съществени процесуални нарушения. Според него такова нарушение представлява първо неизлагането на мотиви относно законосъобразността на РАПРА и второ неизлагането на мотиви във връзка с незаконосъобразността на РА, поради недопустимо разширяване обхвата на ревизията при повторното й провеждане. Тези нарушения при касационната проверка се преценяват като несъществени процесуални нарушения, които не налагат отмяна на решението. Съществено процесуално нарушение е само това нарушение на съдопроизводствените правила, което ако не беше допуснато от съда, то би се достигнало до различни фактически и/или правни констатации и/или изводи при разрешаването на правния спор. Законосъобразно органът по приходите, издал РА, е приел, че е налице допусната в него очевидна фактическа грешка, която следва да се поправи по реда на чл. 133, ал. 3 ДОПК с издаването на РАПРА. Действително в таблица 1 на РА вместо посочените в ЗВР видове задължения и периоди, а именно задължения за ДДС и солидарна отговорност за ДДС за периодите 01.03.2011 г. - 30.04.2011 г., 01.06.2011 г. - 31.07.2011 г. погрешно са посочени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и вноски за здравно осигуряване на самоосигуряващите се лица за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. Доколкото в таблицата на РА, в която са установени задълженията, както и в мотивите на РА и РД и предложението за установяване на задълженията в РД, видът на задълженията, периодите и техните размери са правилно посочени, допуснатата в РА очевидна фактическа грешка по никакъв начин не е попречила на жалбоподателя да защити правата си при оспорването на РА по административен ред, видно от подадената от него жалба до директора на дирекция "ОДОП" - П. Неоснователен е доводът на жалбоподателя, че обхватът на проведеното ревизионно производство след отмяната на първоначалния РА с решение на решаващия орган недопустимо е разширен с включването на отговорността по чл. 177 ЗДДС. С представения по делото РА № 261200458/18.04.2012 г. за данъчния период м. юни 2012 г. и за данъчния период м. юли 2012 г. е отказано право на приспадане на ДДС на ревизираното дружество на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по фактури, издадени от "Дигитална муза" ЕООД и "Г. А." ЕООД. С решение № 838/12.07.2012 г. директорът на Дирекция "ОДОП" е отменил РА относно установените с него задължения за данъчните периоди м. март, м. април, м. юни и м. юли 2011 г. и е върнал преписката на органа по приходите. Включването на солидарната отговорност за ДДС за данъчния период м. юни 2011 г. в ЗВР № 1205176/31.10.2012 г. представлява изменение на първоначалната ЗВР, допустимо съгласно чл. 113, ал. 3 ДОПК. Отговорността по чл. 177 ЗДДС също представлява задължение за ДДС и с него не се разширява недопустимо първоначалния обхват на ревизията, след като в първата ЗВР е определено, че ревизията следва да обхване периода м. юни 2011 г. и има за предмет установяването на задължения по ЗДДС. Т. от касатора нарушение на чл. 155, ал. 5 ДОПК в случая няма как да е налице, тъй като не е допуснато от решаващия орган повторно връщане на преписката за нова ревизия. В решението на ВАС, на което се прави позоваване в жалбата, е установено именно нарушение на чл. 155, ал. 5 ДОПК, каквото няма в конкретния случай.

При проверката относно съответствието на решението с материалноправните разпоредби се установява следното:

1. Решението е законосъобразно в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно определеното с него задължение на ревизираното дружество за внасяне на ДДС в бюджета в размер на 9 727.13 лв. и лихва 1 552.74 лв. за данъчния период м. юли 2011 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 000 лв. по фактури № 226/01.07.2011 г. и № 230/07.07.2011 г., издадени от "Г. А." ЕООД. Същото е постановено в съответствие с материалноправните разпоредби на чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 ЗДДС и при съобразяване с решенията на СЕС по преюдициални запитвания относно тълкуването на разпоредбите на Директива 2006/112, регламентиращи правото на приспадане. Правилен е изводът на съда, че правото на приспадане не следва да се признае поради това, че не е доказан фактът на предаване и получаване на резултата от осъществена услуга, свързана с изработка, т. е. не е налице облагаема доставка. Изводът е направен след обстойна преценка на събраните в хода на двете ревизионни производства доказателства и установените от съда фактически обстоятелства са логически и каузално издържани. Съгласно решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, за да се установи, че на основание процесните доставки е налице право на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени. Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали може да се упражни право на приспадане на основание тези доставки /т. 31 и т. 32/.

Предмет на услугите са: изготвяне на варианти за ребрандиране - външен дизайн и 3D визуализация /фактура № 226/01.07.2011 г./; изработка на рекламни флаери 15 000 бр.; изработка на рекламни плакати 10 000 бр.; изработка на рекламни листовки - 15 000 бр. /фактура № 230/07.07.2011 г./. Съгласно договора към първата фактура услугата е свързана с изработката на минимум три варианта за ребрандиране на тото-пунктове, посочени в приложение 1 към договора, според изискванията на възложителя. От страна на жалбоподателя са представени: описание на видовете дейности, технически спецификации на отделните варианти и количествено-стойностни сметки. Същите не са представени от доставчика. Според дадените от доставчика обяснения и представените от него договори, по които той е възложител, услугите, във връзка с които са издадени двете фактури, не са извършени от него, тъй като с идентични по съдържание договори на тези, сключени с "ПАК Дизайн" ООД, изработката на продукта е превъзложено на друг изпълнител. Според представените доказателства същият би следвало да е изработен от "Е. А. П." ООД. По отношение на "Е. А. П." ООД е установено, че осъществява дейност, свързана със строителство, и има назначени по трудови договори само строителни работници. Това дружество не е включило в дневниците си за продажбите фактурите, за които се твърди, че са издадени от него във връзка с изработените рекламни услуги и материали, не е извършено и плащане към това дружество от възложителите на услугите. От друга страна, СТЕ дава заключение, според което ревизираното дружество разполага с компютърна система и необходимата техника за производство на краен продукт, който представлява съоръжения за външна реклама цикъл "до край", включващ следните етапи: създаване на уникален идеен проект, проектиране на механична конструкция, снабдяване с необходимите материали, производство на елементите, боядисване, монтиране на електрическа инсталация, сглобяване на рекламните съоръжения, монтаж на рекламните съоръжения на обекти на клиентите и гаранционна и извънгаранционна техническа поддръжка. Според така установените факти, а именно невъзможност на доставчика и предходния доставчик да изработят рекламните продукти и техническа и кадрова обезпеченост на получателя за тяхното изработване със собствен ресурс, обоснован е изводът на съда за това, че те са изработени от жалбоподателя и престирани от него на "Български спортен тотализатор" в изпълнение на сключения договор, във връзка с което е издадена фактура № 411/01.07.2011 г. Същото важи и за изработването на рекламните листовки, флаери и плакати, които според заключението на ССЕ са изписани като разход по счетоводни данни като от тях налични са само 200 бр. листовки. Този извод се подкрепя и от изложените в мотивите на решението допълнителни аргументи, свързани с констатирани противоречия между дадените обяснения относно датата и мястото на предаване на рекламните материали и лицето, което ги е получило, от една страна, и представените доказателства от друга. При първоначалната ревизия ревизираното дружество е поддържало тезата, че рекламните материали са получени от служители на дружеството на 07.07.2011 г. и във връзка с това са представени заповеди за командировки, в т. ч. заповед № 233/07.07.2011 г. Установено е, че командировъчните заповеди са издадени във връзка с изпълнението на други различни задачи. В хода на повторната ревизия се поддържа тезата, че лично представляващият дружеството Ш. е получил материалите на 07.07.2011 г., във връзка с което се представя заповед за командировка № 335/11.07.2011 г. за времето от 11.07.2011 г. до 15.07.2011 г. Вещото лице по ССЕ е извършило проверка в счетоводството на дружеството на оригинала на заповедта за командировка и е потвърдило, че същата е с № 335 с дата 11.07.2011 г. за командироване на Св. Ш. Първата заверка в нея е на 11.07.2011 г. Командировката е отчетена на 17.07.2011 г. с РКО № 741 от същата дата. Изложените фактически констатации обосновават направения от съда извод за това, че представената командировъчна заповед не доказва получаването на рекламните материали от Св. Ш. на 07.07.2011 г., каквито са твърденията на жалбоподателя и на неговия доставчик. По отношение на първата услуга - изработване на варианти за ребрандиране - външен дизайн и 3D визуализация /фактура № 226/01.07.2011 г./ получаването на разработените варианти на 07.07.2011 г., според твърденията на страните по договора за изработка, не съответства на установеното от ССЕ, че изработването на светещите реклами от жалбоподателя в полза на "Български спортен тотализатор" е направено към 01.07.2011 г., на която дата е издадена фактура № 411/01.07.2011 г. Въз основа на изложените по-горе обективни факти се установява, че доставки на услуги не са осъществени. При това положение правото на приспадане не следва да бъде признато, тъй като е налице позоваване на това право от страна на жалбоподателя с цел злоупотреба. /В този смисъл т. 37, т. 38, т. 39 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД/. Неоснователен е доводът на касатора, че в противоречие с практиката на СЕС правото на приспадане се отказва, поради констатирани нередовности при предходни доставчици, тъй като в случая се установява нередовност по отношение на прекия доставчик и получателя, у които няма как да не е налице знание за осъществяване на злоупотреба при съставянето и използването на документи, целящи да установят извършването на доставка, която не е осъществена. Наличието на рекламните материали и тяхната последваща реализация не е достатъчно, за да се признае правото на приспадане. Това е необходима предпоставка за признаването му, но само ако е доказано получаването на материалите чрез осъществена облагаема доставка.

2. По аналогичен начин стои въпросът с отказаното право на данъчен кредит в размер на 4 800 лв. по фактури № 165/06.06.2011 г. и № 197/14.06.2011 г., издадени от "Дигитална муза" ЕООД. Предмет на фактурите са краткотрайни материални активи /КМА/ - материали и инвентарни предмети. Твърденията на жалбоподателя и доставчика са, че КМА са се намирали в общ склад за двете дружества, който те са ползвали под наем, и предаването им, съответно приемането им, е извършено в този склад без да е било необходимо същите да се транспортират. От страна на доставчика е представен инвентаризационен опис към 31.05.2011 г., в който описаните КМА не фигурират. Правилно е позоваването от страна на съда на разпоредбата на чл. 22 ЗСч. (отм.) в приложимата редакция, според която инвентаризацията се извършва по ред и начин, определен от органите на управление на предприятието, с цел достоверното представяне на активите и на пасивите в годишния финансов отчет, а следователно с цел установяването на разликите /липси и излишъци/ между фактическата и документалната наличност на материалните запаси. Комисията, която изготвя инвентаризационните описи, се назначава със заповед на ръководителя на предприятието, т. е. с инвентаризационните описи, съставени от самия него, доставчикът установява, че КМА, които би трябвало да са налични по счетоводни данни, не са установени като налични фактически при инвентаризацията. Вещото лице по ССЕ не установява фактически наличности в склада, но това е към момента на изготвяне на неговото заключение. Неоснователен е доводът на жалбоподателя, че органът по приходите е бил длъжен да извърши проверка на наличностите в склада на жалбоподателя в хода на първоначалната ревизия. Няма данни за това ревизираното дружество да е заявило искане и да е настоявало за извършване на действия за обезпечаване на доказателства от страна на органа по приходите по реда на чл. 40 ДОПК.

3. Относно солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС:

Не е спорно между страните по делото, че ревизираното дружество "ПАК Дизайн" ООД е получило стоките по фактура № 164/05.06.2011 г. /компютърни системи, преносими компютри, хард диск, монитори/, на стоките по фактура № 195/10.06.2011 г. /програмни продукти и компютърна система/ и на стоките по фактура № 196/12.06.2011 г. /циркуляр, заваръчни апарати, компресор, машина "Хускварна", драйвер, контролер/. Доставчик на стоките по трите фактури е "Дигитална муза" ЕООД. Не е спорно също така, че във връзка с доставките на стоките "ПАК Дизайн" ООД е ползвало данъчен кредит, но дължимият и начислен във връзка с тях ДДС не е внесен от "Дигитална муза" ЕООД. За данъчния период м. юни 2011 г. доставчикът е подал справка-декларация по ЗДДС с вх. № 24001281266/14.07.2011 г. с деклариран резултат ДДС за внасяне в размер на 25 920.01 лв., включващ начисления ДДС по процесните три фактури. Образувано е изп. д. № 380/2012 г. за принудително събиране на публични задължения на дружеството в размер на 248 923.96 лв., дължими към 15.01.2013 г. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на данъчния орган, считано от 07.12.2011 г.

Спорният въпрос е свързан с наличието на едно от алтернативно посочените условия по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, при наличието на което може да се реализира отговорността на "ПАК Дизайн" ООД за дължимия и невнесен от "Дигитална муза" ЕООД ДДС, а именно, че получателят по доставката е знаел или че е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Жалбоподателят твърди, че двете дружества не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК, противно на приетото от органа по приходите, че не е заплатил цената при получаването на стоките, тъй като съгласно сключените договори се е задължил да я заплати по-късно, а именно до м. февруари и м. март 2012 г., че е предоставил на "Дигитална муза" ЕООД заем в размер на 200 000 лв. през м. януари 2011 г., поради което няма как да е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Твърди също така, че ревизиращият екип не е доказал, че стоките са продадени на цени, които значително се отличават от пазарните.

Настоящият тричленен състав приема, че е доказано второто условие, а именно, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му, тъй като е доказано от органа по приходите наличието на двете предпоставки, регламентирани в ал. 3 на чл. 177 ЗДДС, при които се презюмира задължението за знание по ал. 2. Условието по ал. 3, т. 1 не е спорно и е установено, видно от изложеното по-горе. Установено е в хода на ревизията и осъществяването на облагаемите доставки на цена, която значително се отличава от пазарната. Не се оспорват от жалбоподателя установените в хода на ревизията факти, че ДМА и ДНА са придобити от доставчика през 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Видно от размера на отразената амортизация към 01.06.2011 г. същите са изцяло амортизирани и балансовата им стойност към датите на продажбата им е равна на нула. Независимо от това същите са продадени на цените на придобиването им, по които са заведени според отчетната им стойност. Извършено е сравнение между нормата на брутна печалба при тези сделки със норма на брутна печалба, реализирана от независими търговци за продажба на продукти, принадлежащи към една и съща продуктова група. Сравнена е нормата на брутна печалба с тази, реализирана от други търговци, за продажби на компютри и програмни продукти на базата на фактури за придобиването им и фактури за продажбата им, която варира между 7.4 % и 23.13 % при продажба на компютри и между 2.39 % и 17.17 % при продажбите на програмни продукти /"Фирст" ООД и "П. К." ООД, осъществяващи продажби на нови компютри, съответно "Б. С." ЕООД и "Селматик" ЕООД, осъществяващо продажби на програмни продукти/. По отношение на машините данни за брутната норма на печалба са получени от "Х. Б." ЕООД и според тях същата варира между 11.64 % и 38.23 %. Съпоставянето на нормата на брутна печалба е извършено при спазване изискванията на чл. 21, чл. 22 и чл. 26 от Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, регламентиращи използването на метода на пазарните цени по § 1, т. 10, б. "б" ДР ДОПК. Съгласно чл. 21, ал. 1 методът на пазарните цени съпоставя нормата на брутна печалба, реализирана в резултат на препродажбата на продукти по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка, а според чл. 22, т. 2 методът на пазарните цени се прилага, когато се установи съпоставима норма на брутна печалба, реализирана от независими лица при съпоставими сделки за препродажба на продукти. В чл. 26, ал. 1 и ал. 2 е регламентирано, че методът на пазарните цени се прилага при съпоставими сделки с продукти, принадлежащи към една и съща продуктова група. Той може да се прилага и при съпоставими сделки с продукти, принадлежащи към различни продуктови групи, ако тези различия не влияят върху нормата на брутна печалба.

Жалбоподателят не е доказал твърдението си, че в случая предмет на доставките е изградена система за проектиране и получаване на готов рекламен продукт, чиято цена съответства на пазарната. Останалите доводи касаят хипотезата на знание, която дали е налице или не, не са налага да бъде обсъждано, след като е доказана хипотезата на задължение за знание.

Така изложените съображения обосновават извод за неоснователност на касационната жалба и правилност на решението на АС - П. Поради това решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора неоснователна е и претенцията за разноски на жалбоподателя. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, определено по реда на чл. 9, ал. 2 вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. § 1 ДР на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение