Решение № 5131 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9321/2016 г.

Решение № 5131 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9321/2016 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административно-процесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП против Решение № 1081 от 14.05.2016 г., постановено по адм. д. № 3405/2015 г. по описа на Варненски административен съд, с което по жалба на "В. Б. 2002"ЕООД със седалище и адрес на управление гр. В. Търново, ул. "М." ..№..., представлявано от управителя П. К. К., е отменен Ревизионен акт /РА/ № 18900886/27.12.2011 г. и Ревизионен акт /РА/ за поправка № 1214292/24.04.2012 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП В., в частите им, потвърдени съответно с Решение № 145 от 02.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ОУИ/ - В. при ЦУ на НАП и Решение № 440 от 17.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ В. при ЦУ на НАП, с които на ревизираното лице са установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и 12.2006 г. и м. 10.2007 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 218 147,01 лв. главница и 334 981,47 лв. лихви и са определени допълнителни задължения по ЗКПО(отм.) и ЗКПО за 2006 и 2007 г. общо в размер на 506 509,50 лв. главница и 373 361, 09 лв. лихви, коригирани с РА за поправка съответно на 741 866,03 лв. главница и 373 361,09 лв. лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради постановяването му при пороци по чл. 209, т. 3 от АПК.

Според касатора, необосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд относно доказана реалност на доставките на грозде и подсладители по фактурите на "Грейп енд ейпъл"ЕООД, "Аргос"ООД и "Адри-габ"ООД.

По фактурата на първия доставчик са представени приемателни бележки, товарителници, сертификати за грозде по пряката доставка, но не било доказано плащането между доставчика и неговите доставчици, както и откъде доставчикът се е снабдил с фактурираната стока. Приемо-предавателните протоколи от 25.10.2006 г. били подписани за издател от М. В. като управител на дружеството-доставчик, при положение, че той бил вписан като такъв в търговския регистър едва от м. 01.2007 г., когато била променена и организационната форма на дружество от еднолично дружество в ООД, като протоколите били подпечатани с печат на ООД, а по отношение на всички тези противоречия първоинстанционният съд изобщо не изложил мотиви. Съдът не съобразил разминаването в мястото на натоварване на стоката, посочено в товарителниците, приемателните бележки и приемо-предавателните протоколи; декларациите на физическите лица, посочени като доставчици на прекия доставчик, че не са му продавали грозде и не са имали никакви отношения с посочената фирма; липсата на плащане по процесната фактура. Несъстоятелни са мотивите на съда относно неизвършването на проверка на посоченото лице превозвач, при положение, че РЛ трябвало да докаже транспортиране на стоката.

По двете фактури от м. 12.2006 г. с издател "Аргос"ООД с предмет на доставките "Изосуит 119" и "Изосуит 031" е представен договор без цитираното в него Приложение № 1- Ценова листа, което е от значение при констатираните явни противоречия относно цената на фактурираните стоки съгласно складовите разписки, фактурите и исканията за отпускане на материални ценности. В представените товарителници липсват подписи на предалия и получилия стоката, място на натоварване и разтоварване, налична е разлика в отразяването на едно и също разстояние в пътните листа, в зависимост от превозвача. Не е доказано влагането на предмета на доставките в производството на ревизираното лице, както изискват чл. 2 и чл. 8 от специалната Наредба за разрешените енологични практики и обработки и контрола по тяхното извършване, /приета с Приета с ПМС № 52 от 6.04.2000 г., обн., ДВ, бр. 31 от 14.04.2000 г., в сила от 14.04.2000 г., с изм. и допълнения/.

По фактурата на "Адри-габ"ЕООД от 24.10.2006 г. не са представени никакви убедителни доказателства относно пряката доставка: нито за транспорт и предаване, нито за заприхождаване и изписване на предмета на доставката при ревизираното лице.

Необосновано съдът кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, при положение, че то се занимавало само с наличието на стока при доставчиците по счетоводни данни и въз основа на твърдения за купуване на грозде от физически лица, които били опровергани от други доказателства. По доставките на "Изосуит" заключението дори по счетоводни данни установило недостиг на такава стока при доставчика.

В частта по ЗКПО, според касатора, решението също е неправилно.

• относно счетоводното записване - 202 389,46 лв. придобиване на материали - чрез дебитиране на сметка 302 "Материали" и кредитиране на тази 611"Разходи за основна дейност", изобщо не било доказано, че ревизираното дружество има активи, необходими за собствено производство на грозде. Независимо от това, съгласно заключенията на счетоводните експертизи, тази операция засяга материали, аналитична партида "собствено производство" и съгласно записите в счетоводните документи, дружеството придобива материали собствено производство, като впоследствие тези материали се влагат в производството на продукция на дружеството; корекцията на ФР за 2006 г. с тази сума на осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) била законосъобразна, защото въпросните разходи веднъж са осчетоводени като разход по счетоводни сметки от група 60 и така участват във формиране на ФР за 2006 г. и повторно чрез осчетоводяването им по сч. сметка 611 "Разходи за основна дейност" те отново влияят върху същия ФР. Именно с цел елиминиране на това двойно влияние, законодателят е предвидил редуциране на този резултат чрез извършване на корекции на запаси от незавършено производство. Съгласно СС1 Представяне на финансови отчети чл. 21.3, при начисляване на изменението на запасите на продукция и незавършено производство не се вземат под внимание стойностите с определен произход, между които безспорно не са разходите за материали собствено производство. Така ФР правилно е коригиран с обсъжданата сума, на посоченото основание, защото в частта на Отчета за приходи и разходи "Суми с корективен характер" декларираната сума 79 000 лв. следва да се увеличи до 202 389,46 лв.;

• налице е документална необоснованост на отчетената загуба от 211 746,68 лв. по дебита на счетоводна сметка 123 /като разлика между 2 016 675,44 лв. /отнесени по дебита на сметка 123/ и 1 804 929,76 лв./отчетени със знак минус по дебита на същата сметка/.

Заключенията на експертизите установяват, че записът за сумата 2 016 675,44 лв. е извършен за приключване на сч. сметка 611 "Разходи за основна дейност", като след анализ на това приключване вещите лица са установили, че това приключване е некоректно както формално, така и стойностно, което означава, че в счетоводството на ревизираното дружество липсва вярно и точно отразяване на събитията, въпреки съставянето на мемориален ордер /представен едва в съдебното производство и несъдържащ необходимите реквизити/, което обосновава извод за документална необоснованост на осчетоводения разход. Експертизите не обосновават защо е сторнирана именно сумата 1 804 929,76 лв., като тази червена операция не кореспондира на друга операция в същия размер. Обясненията на вещите лица при повторното приемане на заключението на тройната експертиза, при повторното разглеждане на делото от АС, ясно показват, че експертизата е необоснована.

Експертните заключения, установяващи незаконосъобразност на посочените корекции на ФР, са необосновани, защото са ползвали бележки и справки, дадени им от бившия счетоводител на ревизираното дружество.

• документално са необосновани и отчетените "други разходи" в размер на 516 235,83 лв. за същия данъчен период. Заключението на експертизата в тази част на спора било изготвено при наличието на два отчета за приходи и разходи за един и същи данъчен период, което е недопустимо, а по същество експертите не са дали ясен и недвусмислен отговор как е обоснован документално посоченият разход.

Първоинстанционният съд не само, че игнорирал въпросните пропуски на експертизите, а и изобщо не ги обсъдил заедно с другите доказателства- само възпроизвел съдържанието им.

• за 2007 г. корекцията на ФР била отменена въпреки противоречието между експертното заключение по единичната експертиза и представената в хода на ревизията Главна книга на сч. с/ка 611 /приложение № 41 към РД/.

Иска се отмяна на решението и постановяване на ново, с което жалбата против РА бъде отхвърлена като неоснователна, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции.

Касационният жалбоподател е подал и частна жалба против Определение № 1875 от 14.07.2016 г. на АС В. по същото дело, с което е допълнено оспореното с касационната жалба решение в частта за разноските, като Дирекция"ОДОП" е осъдена да заплати 1 000 лв. деловодни разноски на жалбоподателя.

Ответникът по касационната и частната жалби - "В. Б. 2002"ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. В. Търново, местност "Дълга лъка", представлявано от управителя Т. Е. Д., чрез адв. Иванов и адв. Димитрова, оспорва жалбите по съображения в писмени отговор и възражение. Поддържа, че в частта по ЗДДС, жалбоподателят доказал с неоспорено заключение на съдебно-счетоводна експертиза наличието на достатъчно количество грозде при доставчиците "Грейп енд ейпъл"ЕООД и "А. Г."ЕООД, а също и на подсладители по доставките на "Аргос"ООД и че доставчиците са начислили ДДС по доставките; били представени достатъчно съпътстващи фактурите документи за транспорт и предаване на гроздето от първия доставчик, приети без оспорване в съдебното производство. По отношение на "Аргос"ООД имало трета фактура, същата като двете процесни, по която право на данъчен кредит не било отказано, което ясно показвало избирателния и необективен подход на приходната администрация. В частта по ЗКПО изцяло необосновано от ревизираното лице се иска документално да обосновава допуснати счетоводни грешки при приключване на счетоводна сметка 611 Разходи за основна дейност, които са поправени със сторнировъчна операция, приета за законосъобразно извършена от експертизите. Последните показали и незаконосъобразното изключване на разходи за дейността на предприятието, както и ощетяването на дружеството чрез начисляване на корпоративен данък от самото него върху некоректно получен финансов резултат, на базата на некоректни изчисления и методика за генериране на данните в съответния Отчет за приходи и разходи. За 2007 г. изцяло необосновано органите по приходите са приели за безвъзмездно придобита, заведена от страна на дружеството, продукция, което също било показано от експертизите. Първата експертиза коректно изчислила верните финансови резултати /ФР/, въз основа на представените оборотни ведомости, Главни книги, хронологии на сметки и други регистри. Въпросът за наличието на собствени активи за производство на грозде в предприятието на ревизираното лице бил повдигнат недопустимо едва с касационната жалба.

Иска оставяне в сила на решението и определението и присъждане на направените разноски.

П. О. № 1875 от 14.07.2016 г. на АС В. е подадена и частна жалба от "В. Б. 2002"ЕООД, в частта му, с която не е уважена изцяло претенцията на дружеството за разноски до размера на 3 000 лв.

Ответникът по тази частна жалба не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба и неоснователност на частните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, като подадена от легитимирано лице, в преклузивния срок по чл. 211 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество то й съобрази следното:

Спорът е бил за втори път пред първоинстанционния административен съд след отменително Решение № 11993 от 11.11.2015 г. на Върховния административен съд, по адм. д. № 2160 по описа за 2014 г., с което е отменено първоинстанционно съдебно решение на АС В., с което процесният РА е бил обявен за нищожен.

С РА и този за поправката му, в частта му, предмет на съдебен контрол, на ревизираното дружество за данъчни периоди м. 10 и м. 12.2006 г. и м. 10.2007 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 218 147,01 лв. и са начислени съответни лихви по фактурите на посочените по-горе доставчици. Определени са задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 175 795,32 лв. главница и 114 340,52 лв. лихви и за 2007 г. в размер на 566 070,71 лв. главница и 259 020,57 лв. лихви.

Задълженията за КД за 2006 г. са установени както следва:

1.сумата 10 175,97 лв. представлява лихви върху невнесени в срок авансови вноски - това задължение по чл. 58 ЗКПО(отм.), на практика, не се излагат доводи, макар, че РА е обжалван изцяло относно установените задължения по ЗКПО.

1. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО(отм.) финансовият резултат /ФР/счетоводната печалба/ от отчета за приходи и разходи /ОПР/ в размер на 252 858 лв. е увеличен със сумата общо в размер на 1 153 722,69 лв., която се получава от сбора на следните суми:

• 516 235,83 лв., представляващи разлика между отразените в отчета за приходи и разходи /ОПР/ 588 000 лв. Други разходи, и документално обоснованите такива в размер на 71 764,17 лв. /сбор от 51 545,27 лв. и 20 218,90 лв./;

• 204 194,91 лв. сума с корективен характер, вместо декларираната от РЛ в ОПР сума 79 000 лв. с корективен характер, формирана от осчетоводени по сч. сметка 611 "Разходи за основна дейност", отнесена два пъти в намаление в разходната част на ОПР като разходи за придобиване на материали собствено производство;

• 51 545,27 лв. отразени разходи по Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/, отменен окончателно с влязло в сила съдебно решение след приключване на 2006 г.

• 170 000 лв. - данъчна основа по фактурата на "Грейп енд Ейпъл" ЕООД, за която е прието, че не отразява действителна доставка.

• 211 746,68 лв. отчетена загуба по кредита на сч. сметка 123, представляваща разлика между 2 016 675,44 лв. /отнесена по дебита на см. 123/ и 1 804 928,76 лв. /отнесена по дебита на същата сметка със знак минус/, която не е документално обоснована.

1. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 2 ЗКПО (отм.) ФР е преобразуван със сумата 3 982, 17 лв. лихви по РА от 05.09.2006 г.

1. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) ФР е преобразуван със сумата 7 707,27 лв. /5 410,28 лв. плюс 2 296,99 лв. разходи за външни услуги, за които не е доказано, че са свързани с икономическата дейност на РЛ

1. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 18 ЗКПО (отм.) ФР е преобразуван със сумата 6 556,66 лв. - данъчни задължения за минал отчетен период, установени с РА- за това увеличение на ФР няма оспорване, макар, че РА е обжалван изцяло относно установените задължения по ЗКПО.

Задълженията за КД за 2007 г. са определени както следва:

1.5 553,33 лв. лихви върху невнесени в срок авансови вноски - това задължение по чл. 90 ЗКПО, на практика, не се оспорва, макар, че РА е обжалван изцяло относно установените задължения по ЗКПО.

1. финансовият резултат /ФР/счетоводната печалба/ от отчета за приходи и разходи /ОПР/ в размер на 97 318 лв. е увеличен със сумата общо в размер на 1 086 763,06 лв., която се получава от сбора на следните суми:

• на осн. чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата 166 028,01 лв., представляваща вноски по отменен окончателно ревизионен акт след края на 2007 г.

• 904 900 лв. стойност на фактурираните през м. 12.2006 г. подсладители по фактурите на "Аргос"ООД, която според ревизиращите участва само стойностно в стойността на готовата продукция и незавършеното производство, а подсладители, получени по тези фактури, не са били действително вложени затова.

• 15 835,05 лв. разходи за материали по фактурите на "Адри габ"ЕООД, за които е прието, че неотразяват действителна доставка.

1. на осн. чл. 26, т. 1 ЗКПО със сумата общо 24 070,95 лв., осчетоводени разходи за материали и външни услуги, за които не е доказано, че са свързани с икономическата дейност на РЛ - за това увеличение на ФР няма оспорване, макар, че РА е обжалван изцяло относно установените задължения по ЗКПО.

4.на осн. чл. 78 ЗКПО 4 647 191,44 лв. неотчетен извънреден приход, установен в резултат на направени от ревизираното лице счетоводни записвания по сч. сметки 303 "Продукция", 611 "Разходи за основната дейност", 701 "Приходи от продажба на продукция".

Първоинстанционното решение е неправилно.

По ЗДДС (отм.) и ЗДДС.

За да уважи жалбата в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че представените доказателства убедително доказват, че фактурите на посочените по-горе доставчици отразяват действителни данъчни събития, поради което претендираното право на данъчен кредит е отказано незаконосъобразно.

За да приеме за реална доставката на грозде на "Грейп енд ейпъл" ЕООД първоинстанционният съд приел, че жалбоподателят е доказал, че доставчикът е разполагал с достатъчно количество грозде от съответния сорт; доказано било със съдебно-счетоводната експертиза заприхождаването на стоката в счетоводството на ревизираното дружество по аналитичен признак /заключението не било оспорено/; ДДС по фактурата бил начислен и заплатен; били представени достатъчно доказателства относно мястото, начина и лицата, осъществили предаването на стоката, извършилият транспорта превозвач не бил проверяван в ревизионното производство. Приложимо било Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по обединени дела С-80/11 и С-142811 Mahageben&P. D. при липса на данни за данъчна измама. Въз основа на тези констатации, съдът приел, че правото на ДК е отказано незаконосъобразно.

За да приеме за реална доставката на грозде по фактурата на "Адри габ" ЕООД, съдът е приел, че жалбоподателят е доказал, че доставчикът е разполагал с достатъчно количество стока от вида на процесната, от експертизите се установявало заприходяването на стоката по материалните сметки на жалбоподателя; предаването на гроздето е доказано с представените кантарни бележки с конкретно посочени номера на транспортните средства, с които е извършен превозът.

За да приеме за реални доставките на подсладители по двете фактури на "Аргос" ООД, съдът приел, че към датите на издаването на фактурите, по счетоводни данни, доставчикът е разполагал с фактурираното количество стока Сиродекс 032А и Изосуит 031, заприходил в счетоводството и склада си закупените суровини, ДДС по фактурите бил начислен. Б. доказано получаването и осчетоводяването и на транспортни услуги във връзка с доставките. Освен това, дружеството-жалбоподател доказало, че освен по двете процесни фактури с доставчик "Аргос" ООД е закупило суровината Изосуит и по фактура № 1150/11.12.2006 г.

Тези фактически и правни изводи са направени общо за всички фактури, без да се обсъдят поотделно и в съвкупност събраните доказателства относно доставките на всеки един доставчик; без да се отчетат разликите в механизма на вяка една от доставките, съгласно обясненията на представляващите доставчиците и главно въз основа на заключение на съдебно-счетоводна експертиза за редовно осчетоводяване на фактурите в счетоводствата на страните по сделките и то без проверка на счетоводствата на доставчиците. Цитираното съдебно решение на СЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС не може да се приложи за данъчен период пред присъединяването на България към ЕС, когато Директивата по ДДС не е била приложимо право.

По ЗКПО(отм.) и ЗКПО.

За да уважи изцяло жалбата в частта на установените задължения за преки данъци, съдът е приел бланкетно, без да отдели спорното от безспорното и без да се произнесе в мотивите си по всички спорни фактически и правни въпроси поотделно, че счетоводството на ревизираното дружество е водено редовно и не е имало нито едно основание за увеличение на финансовите резултати за двете ревизирани години, което се установявало от приетите експертизи.

Решението на АС и в тази част, е постановено при пълна липса на мотиви, от които да се установят действителните аргументи на решаващия съд да отмени РА.

Както се вижда от изложението на основанията за установяване на задълженията за преки данъци, направено по-горе, част от тези основания не са били оспорени или са били оспорени бланкетно от жалбоподателя, а също и изобщо не са били свързани със задачите на съдебно-счетоводните експертизи, чийто заключения първоинстанционният съд е възприел без никакво обсъждане, както сами за себе си, така и в съвкупност със събраните по делото други доказателства.

Такива са следните задължения, като част от установените за преки данъци:

I. За 2006 г.

1.сумата 10 175,97 лв. представляваща лихви върху невнесени в срок авансови вноски.

1. определените задължения в резултат на увеличаване на осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) финансовия резултат /ФР/счетоводната печалба/ от отчета за приходи и разходи /ОПР/ в размер на 252 858 лв. със сумата 51 545,27 лв. отразени разходи по Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/, отменен окончателно с влязло в сила съдебно решение

1. определените задължения в резултат на увеличаване на осн. чл. 23, ал. 2, т. 2 ЗКПО (отм.) на ФР със сумата 3 982, 17 лв. лихви по РА от 05.09.2006 г.

1. определените задължения в резултат на увеличаване на осн. чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) на ФР със сумата 7 707,27 лв. /5 410,28 лв. плюс 2 296,99 лв. разходи за външни услуги, за които не е доказано, че са свързани с икономическата дейност на РЛ/

1. определените задължения в резултат на увеличаване на осн. чл. 23, ал. 2, т. 18 ЗКПО (отм.) на ФР със сумата 6 556,66 лв. - данъчни задължения за минал отчетен период, установени с РА.

II. За 2007 г.

1.5 553,33 лв. лихви върху невнесени в срок авансови вноски

2.задълженията, установени на базата на увеличението на финансовия резултат /ФР/счетоводната печалба/ от отчета за приходи и разходи /ОПР/ в размер на 97 318 лв. на осн. чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата 166 028,01 лв., представляваща вноски по отменен окончателно ревизионен акт

1. задълженията, установени на базата на увеличението на финансовия резултат /ФР/ на осн. чл. 26, т. 1 ЗКПО със сумата общо 24 070,95 лв., осчетоводени разходи за материали и външни услуги, за които не е доказано, че са свързани с икономическата дейност на РЛ.

Това се вижда и от рекапитулацията на задълженията по ЗКПО на стр. 44-45 от заключението на вещото лице М. М. по единичната съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която за 2006 г., в резултат на посочените, установени като основателни, корекции на ФР, дължимият корпоративен данък е в размер на 10 468,71 лв., а за 2007 г. този размер е 19 010,22 лв.

Като е отменил без мотиви РА в частта за тези установени задължения за КД, съответни лихви и за задълженията за лихви върху невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък, административният съд е постановил решението си в тази част при съществено нарушение на процесуалните правила, което налага отмяната му.

Относно останалите задължения за преки данъци и лихви върху тях:

Задачите на единичната експертиза по отношение на останалите спорни фактически въпроси, изискващи счетоводна компетентност, са били както следва /т. 17-23 от задачите на единичната експертиза/:

1.Повлияла ли е грешката на РЛ в отчитането на Разходите по икономически елементи в общ размер на 24 048,59 лв./стр. 211 от РД/ първо в гр. 61 вместо в група 60 върху финансовия резултат, респективно изключването на тези разходи от финансовия резултат на тези разходи от ревизиращия екип води ли до неговото изкривяване ?;

2.Коректно ли е изчислена в РД, респ. в РА балансовата стойност на ДМА за 2006 г., в случай, че изчисляването е неправилно, какъв следва да бъде този размер и съответства ли с този по счетоводната отчетност на жалбоподателя;

1. Коректно ли е изчислен в РД, респ. в РА размера на "Увеличението на запасите от незавършено производство", в случай, че изчислението е неправилно какъв следва да бъде този размер и съответства ли с този по счетоводната отчетност на жалбоподателя?;

4.вещото лице да изчисли ефекта от допуснати грешни счетоводни записвания по сметки 701, 611 и 123 /точка 5.4 от жалбата/ за отчетната 2006 г. по отношение на финансовия резултат за същата година и сравни с корекциите в РА, респ. РД, като даде становище за правилността на изчисленията на ревизиращия екип;

1. вещото лице да сравни изчисленията в т. 5.5 от жалбата и тези на стр. 210 от РД на Разходите за обичайна дейност за 2006 г. и даде становище за правилния размер на тези разходи;

6.вещото лице да даде становище за правилността на корекциите в РД, респ. РА на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. като съобрази изложението в т. 6.1 и т. 6.2 в жалбата;

7.Вещото лице да изчисли размера на дължимия ДДС и корпоративен данък, по съответни периоди, в случай, че жалбата бъде уважена, което изчисление следва да илюстрира поотделно размера на всяка позиция от жалбата, включително ефекта по отношение на задълженията по ЗКПО при оборване констатациите и изчисленията на ревизиращите органи, касаещи доставки за които е отказано едновременно правото на данъчен кредит и е увеличен финансовият резултат на дружеството.

Първият поставен въпрос предполага наличието на установена грешка в отчитането на Разходите по икономически елементи в общ размер на 24 048,59 лв. с препратка към стр. 211 от ревизионния доклад. Така формулираният въпрос очевидно няма никаква връзка с посочените по-горе корекции на ФР за 2006 г., още повече, че на стр. 211 от РД изобщо не се споменава нито за такава грешка, нито тази сума фигурира на който и да е ред по какъвто е да е повод.

Същото се отнася и за втория формулиран въпрос, като при отговора на този въпрос вещото лице Мачева, на стр. 18 от заключението си, изрично отбелязва, че в РА няма констатации за корекции на отчетната стойност на продаден ДМА, съответстващи на констатациите в РД, както и няма допълнително начислени задължения по ЗКПО. Поради липсата на мотиви в първоинстанционния съдебен акт остава неясно, кое в този въпрос и неговия отговор съдът е приел за относимо към спорните фактически и правни въпроси на облагането по ЗКПО(отм.).

Третият поставен въпрос засяга "размера на "Увеличението на запасите от незавършено производство", като жалбоподателят не е уточнил връзката на този въпрос, както с документалната обоснованост на декларираните от РЛ в ОПР Други разходи в размер на 516 235,83 лв., представляващи разлика между отразените в този отчет 588 000 лв. Други разходи, и документално обоснованите такива в размер на 71 764,17 лв., така и с останалите спорни основания за коригиране на ФР за 2006 г.

Четвъртият поставен въпрос предполага, че по изброените счетоводни сметки са направени грешни записвания, като от експерта е поискано да изчисли техния ефект и влиянието им върху основанията за корекциите на ФР, като не е конкретизирано кои от тях въпросът има предвид, а също и към кое от многото основания за увеличаване на ФР за двата периода се отнасят грешките. В мотивите на РА констатации за такива грешки липсват. Ако жалбоподателят е твърдял наличието на такива грешки, той е следвало да ги посочи конкретно и да докаже наличието им, а също и отношението им към извършеното с РА облагане, което в съдебния процес при двете разглеждания на делото от административния съд не е сторил. Петият въпрос поставя на експерта задачата да изследва твърденията на жалбоподателя в жалбата му до първоинстанционния съд и да се произнесе по "правилния размер" на разходите за обичайна дейност, като се има предвид, че спорна е документалната обоснованост на посочената част от деклариранате от РЛ "Други разходи" по ОПР. Въпросът за документалната обоснованост е правен въпрос, като счетоводна компетентност изисква единствено проверката въз основа на какви първични счетоводни документи е декларирана посочената част от обсъжданите разходи.

Шестият въпрос изисква от вещото лице по единичната експертиза да се произнесе по правилността на корекциите за 2007 г. като се имат предвид оплакванията в жалбата до административния съд, което, в крайна сметка, е работата на решаващия първоинстанционен съд в тази част на спора.

Последният въпрос се отнася до коригирания размер на задълженията за преки данъци, ако жалбата на РЛ е основателна.

Задачите на назначената тройна съдебно-счетоводна експертиза, поставени по искане на ответната в първоинстанционния процес страна са били:

1.Документално ли са обосновани декларираните други разходи от 516 235,83 лв.;

2.Налице ли е двойно отразяване на разходи за материали собствено производство в размер на 202 389,46 лв. за 2006 г. веднъж чрез отразяване по дебита на сметки от група 60 в ОПР и втори път като отчетна стойност при влагането им в производството или продажбата им;

3.Налице ли е документална обоснованост на сумата 211 746,68 лв. разходи?

Задачата на тройната експертиза изобщо не включва облагането за 2007 по ЗКПО.

На първия въпрос, вещите лица, анализирайки представен, за първи път в съдебното заседание на 08.05.2013 г. при първоначалното разглеждане на делото, нов отчет за приходите и разходите за 2006 г. са установили, че натрупаните разходи по икономически елементи /в размер на 516 235,83 лв./ са коригирани като са намалени с перо "Изменение на запасите от продукция и незавършено производство" така че влиянието на сумата 516 235,83 лв. било коригирано и елиминирано до размера на 510 000 лв., така че само за сумата 6 235,83 лв. от коментирания разход е налице документална необоснованост. Вещите лица са изтъкнали, че при анализа на ОПР, в частта му, за "Други разходи" и сумите с корективен характер са ползвали обяснения и справки на жалбоподателя, който твърдял че ОПР е съставен "с множество грешки при преноса на данните от действителната оборотна ведомост, срещу които не са налични действителни счетоводни записи".

На втория въпрос експертите категорично са отговорили, че не е налице двойно отразяване на разходи за материали собствено производство в размер на 202 389,46 лв. за 2006 г. веднъж чрез отразяване по дебита на сметки от група 60 в ОПР и втори път като отчетна стойност при влагането им в производството или продажбата им, защото в края на отчетния период 2006 г. е извършена инвентаризация на незавършеното производство и готовата продукция, при която не е установено незавършено производство. Доказателства за обсъжданата инвентаризация не са представени, нито жалбоподателят е твърдял при двете разглеждания на делото от първоинстанционния съд, че такива доказателства съществуват.

На третия въпрос вещите лица са отговорили, че декларираният разход от 211 746,68 лв. е документално обоснован с мемориални ордери, които са представени след приемане на заключението с писмена молба от жалбоподателя от 11.09.2013 г.

От задачите на тройната експертиза се вижда, че те нямат връзка /или тази връзка не е обоснована/ със спорните основания за увеличение на ФР за 2007 г. със сумата 904 900 лв. стойност на фактурираните през м. 12.2006 г. подсладители по фактурите на "Аргос"ООД, която според ревизиращите участва само стойностно в стойността на готовата продукция и незавършеното производство, а подсладители, получени по тези фактури, не са били действително вложени затова и с тази от 4 647 191,44 лв. неотчетен извънреден приход, установен в резултат на направени от ревизираното лице счетоводни записвания по сч. сметки 303 "Продукция", 611 "Разходи за основната дейност", 701 "Приходи от продажба на продукция". Въпреки това РА е отменен и в тази част въз основа на това експертно заключение. Тройната експертиза изобщо не имала задача относно увеличенията на ФР за 2007 г., въпреки това въз основа на тази експертиза е отменен РА и за този данъчен период изцяло.

При новото разглеждане на делото вещите лица от единичната и тройната експертизи са потвърдили заключенията си, като при повторния им разпит в съдебното заседание на 20.04.2016 г., от името на тройната експертиза, е заявено, че вещите лица не са имали задача "да изследват сума по сума, документ по документ, стойността от 2 016 675,44 лв. " /отнесена по дебита на см. 123/. На въпроса дали счетоводната сметка 611 е разделена на подсметки, вещите лица са отговорили, че не са записали дали това е така, макар видно от представената оборотна ведомост към 31.12.2006 г. на тази сметка сметката да е разделена на седем подсметки. Вещите лица са заявили, че не са имали задача за проверката на тези подсметки.

Предвид всичко изложено относно предмета на единичната и относно мотивите на тройната експертиза/ на основата единствено на които е постановено първоинстанционното решение в тази част/ и като се има предвид, че в заключението на тройната експертиза отговорът на първия въпрос е даден въз основа на нов отчет за приходи и разходи /представен в съдебното производство/, с който са поправяни, по преценка на самото ревизирано лице, счетоводни грешки /непрецизно формулирани какви/; отговорът на втория въпрос се позовава на непредставени доказателства за извършена инвентаризация и се основава на резултатите от такава инвентаризация, за да се заключи, че в края на изследвания период не е било налично незавършено производство, а отговорът на третия въпрос посочва като документи, обосноваващи коментираните счетоводни записвания, мемориални ордери, представени едва пред съда, които не съдържат основание на извършената сторнировъчна операция, настоящият състав на касационната инстанция намира, че заключенията на експертизите не са годна опора за направените от първоинстанционния съд фактически изводи.

Доколкото тежест на ревизираното лице е било доказването на документалната обоснованост на декларираните разходи, с тези експертизи то не е доказало посочения факт с правно значение. Същото се отнася и за твърденията на ревизираното дружество за допуснати фундаментални счетоводни грешки, от значение за счетоводния финансов резултат, които е допустимо да се поправят при данъчен контрол.

От друга страна, тежест на органите по приходите е доказването на фактическо и правно основание за всяко едно от извършените увеличения на финансовите резултати за 2006 и 2007 г. От съдържанието на ревизионния доклад може обосновано да се заключи, че органите по приходите също са приемали, поне в предложението за установяване на данъчни задължения за преки данъци, че при воденето на счетоводството на ревизираното дружество, са допуснати счетоводни грешки, които са се отразили на коректния размер на финансовия резултат преди данъчното преобразуване. Какво е тяхното становище по този въпрос впоследствие /след като са изоставили този подход в РА/ е останало неясно при възприетият от тях подход в самия ревизионен акт - да корегират финансовия резултат за всяка година, на посочените по-горе основания и с посочените суми на основата на декларирания от самото ревизирано лице счетоводен финансов резултат по отчета за приходи и разходи /представен в ревизионното производство/. Останал без отговор е и въпросът: допустимо ли е и кое е наложило за един и същи данъчен период да има два отчета за приходи и разходи /единият, представен в пред първоинстанциония съд едва при съдебното обжалване на РА.

Първоинстанционният съд и при двете разглеждания на делото по същество, не е проявил никаква процесуална активност да изясни делото от фактическа страна, в частта му, относно прякото облагане, както и да отдели спорното от безспорното, като изясни конкретните становища на страните по всяко едно от основанията за увеличаване на ФР за двата ревизирани периоди, нито е указал на страните конкретно посочената доказателствена тежест. Накрая е отменил изцяло РА без мотиви по значителната част от съществените фактически и спорни въпроси.

Всичко изложено налага извод, че първоинстанционното съдебно решение е постановено при груби нарушения на процесуалните правила, обосноваващи отмяната му, като основанието за отмяна налага насрочването на делото в открито съдебно заседание пред касационната инстанция по реда на чл. 227, ал. 2 АПК. Изложеното се отнася и до частта на решението по облагането с косвен данък, доколкото стойностите по процесните фактури на посочените по-горе доставчици са били предмет на някои от корекциите по ЗКПО(отм.) и ЗКПО.

Водим от горното и на осн. чл. 227, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение