Решение № 15701 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5046/2017 г.

Решение № 15701 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5046/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / "ОДОП" / - В. Т. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ - В. Т., пл. "Ц." ..№... против решение № 9/14.02.2017 г. на Административен съд - В. Т. /АСВТ/, постановено по адм. д. № 566/2016 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04000415008331-091-001/28.04.2016 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - В. Т. -Й. И. Д. на длъжност началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - В. Т., възложила ревизията, и от П. Г. И. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в оспорената част, потвърдена с решение № 222/22.07.2016 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП. В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради необоснованост, неправилно приложение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо, второ и трето АПК. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Д. Б. Д. против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 1 382 лв. Ответникът по касационната жалба - Д. Б. Д. със съдебен адрес: гр. С., ж. к. "Красно село", бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ... - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № Р-04000415008331-091-001/28.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден в оспорената част с решение № 222/22.07.2016 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4 374.27 лв. и лихва в размер на 2 843.85 лв. Първоинстанционният съд правилно е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и отговаря на законовите изисквания за форма и съдържание. За да отмени РА, той е обосновал извод за това, че данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определена при грубо нарушение на материалния закон. Независимо от извършената съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице през годината и установеното отрицателно салдо, органите по приходите не са преминали към особения ред за облагане по чл. 122 и следващи ДОПК, а по общия ред са установили доход от други източници в размер на 43 742 лв. Превишението на разходите над приходите представлява облагаем доход само в хипотезата на чл. 123 ДОПК. За да е налице законовата презумпция на посочената норма е необходимо ревизията да е проведена по реда на чл. 122 ДОПК - чл. 124 ДОПК с уведомяване на лицето за прилагането на този особен ред, деклариране от него на определени данни и събиране на относимите доказателства. Независимо от това съдът е обсъдил доводите на жалбоподателя за незаконосъобразност на РА и е възприел същите като основателни. Правилно е посочил административният съд в мотивите на решението си, че само при доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК се смята до доказване на противното, че е налице подлежащ на облагане доход според чл. 123, ал. 1, т. 1 от същия кодекс, когато стойността на имуществото на лицето явно и съществено превишава размера на декларираните от него доходи. Неправилно обаче е приел, че в случая ревизионното производство не е проведено по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК. Ревизионното производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04001514002570-020-01/24.11.2014 г., изменена със ЗВР от 23.02.2015 г. и 22.04.2015 г. за установяване на задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2013 г., вноски ДО, ДЗПО-УПФ и ЗО за същия период и ДДС за периода 01.01.2010 г. - 31.03.2013 г. Задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. са били определени с издадения РА № Р-04001514002570-091-001/10.07.2015 г. по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Връчено е на Д. Д. уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК с изх. № Р-04001514002570-113-001/25.03.2015 г., с което е уведомен, че основите за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ и основите за определяне на осигурителните вноски ще бъдат установени по реда на чл. 122-124а ДОПК. Заедно с уведомлението на 26.03.2015 г. му е връчено и искане за представяне на декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Подадената от Драганов декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК е приложена в прозрачна папка /л. 80 - л. 82/. Установено е превишение на изразходваните от лицето средства над доказаните като получени такива - за 2008 г. в размер на 53 316.56 лв. и за 2009 г. в размер на 108 528.67 лв. Същите са квалифицирани като доход от неустановен източник, който е облагаем на основание чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК, и възприети като данъчни основи за определяне на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ДОПК. Всичко това се установява от изложените в решение № 404/05.10.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП", с което е отменен РА в посочената част относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ДОПК за 2008 г. и 2009 г., и преписката е върната на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК на органа по приходите, издал ЗВР за издаване на нов РА. Въпреки посоченото в т. 2.6. от РД № Р-04000415008331/01.04.2016 г., че с протокол № 0997161/17.11.2015 г. е приобщен отмененият РА ведно с всички приложения към него, в преписката не се съдържат уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК с изх. № Р-04001514002570-113-001/25.03.2015 г., с което е Драганов е уведомен, че основите за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ и основите за определяне на осигурителните вноски ще бъдат установени по реда на чл. 122-124а ДОПК, както и искането за представяне на декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК с данни за това, че са връчени. Съгласно чл. 155, ал. 6 ДОПК в случаите по ал. 4 производството за издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, което е послужило за отмяната на предишния акт. В решение № 404/05.10.2015 г. решаващият орган е дал указания да се изискат от ОББ АД и ЦКБ АД извлечения от всички банкови сметки на ревизираното лице за процесните периоди и за периода 2005 г. - 2007 г. с цел проверка на достоверността на твърденията за начално салдо към 01.01.2008 г. в размер на 40 000 лв., както и да се извърши проверка за това разполагало ли е лицето със средства, внесени като уставен капитал в "А. Т." ЕООД и "А. П." ЕООД през м. април и м. юли 2007 г., за какъв период е плащан наем на Х. Т., какви са разходите за ползвани телефони през 2008 г. и 2009 г., да се включат в паричния поток внесените суми за осигурителни вноски като се установи за 2009 г. какви осигурителни вноски са правени като земеделски производител. Ревизираното лице е наясно с обстоятелството, че с отмяната на РА и връщането на преписката от решаващия орган не се поставя началото на нова ревизия, а производството се счита висящо до влизане в сила на новия РА, и това е видно от изложеното от него в уведомително писмо вх. № 25667/24.11.2015 г. /л. 162 бяла папка/. В РА е посочено "След извършена съпоставка на имущественото и финансово състояние на задълженото лице за 2008 г. е установено несъответствие между получените доходи и направените разходи в размер на 43 742.69 лв. Не са представени доказателства относно произхода на средствата, с които е финансирано установеното несъответствие, поради което се приема, че са налице укрити и недекларирани други доходи, подлежащи на облагане по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Според изложеното в РД органите по приходите са изследвали притежаваните от ревизираното лице парични средства към 01.01.2008 г., придобитите доходи от него през 2008 г. и направените разходи и е установен недостиг в размер на 43 742.69 лв., който е приет за годишна данъчна основа за доходи от други източници. Нито в РД, нито в РА, нито в решението на решаващия орган с № 222/22.07.2016 г., с което е потвърден РА № Р-04000415008331-091-001/28.04.2016 г. относно установеното с него задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. и лихви за забава, е посочено, че производството е по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и че данъчната основа се определя на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК. С оглед изложеното следва да се приеме, че ако е налице редовно връчено уведомление до ревизираното лице, че основата за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. ще бъде установени по реда на чл. 122-124 ДОПК и с оглед съдържащата се в преписката декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК, то ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122-124 ДОПК и не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Налице са фактически установявания в РД за наличие на несъответствие между декларираните и доказани от лицето като получени доходи и направените от него разходи през процесната 2008 г. като установеният недостиг е възприет за данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Непосочването на правните основания на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и чл. 122, ал. 2 ДОПК вр. чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК не представлява порок на РА по чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, а именно липса на мотиви, който да обуслови отмяната му като незаконосъобразен. Непосочването или погрешното посочване на правното основание в административния акт не опорочава формата му, тъй като за разлика от фактическото основание не обвързва съда. Когато фактическите основания са изложени ясно и конкретно, за съда не е невъзможно да извърши преценка относно законосъобразността на акта, а за неговия адресат да защити правата си, каквато всъщност е и целта на излагането на мотиви в него. В този смисъл е приетото в т. III от ТР № 16/31.03.1975 г. на ОСГК на ВС. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция намира, че като не е изпълнил задължението си по чл. 152, ал. 4 вр. ал. 2 АПК вр. § 2 ДР ДОПК да изиска цялата преписка по издаването на РА от ответника първостепенният съд е допуснал съществено процесуално нарушение, което ако не беше налице, е възможно изводите му по отношение на законосъобразността на акта да са различни. С оглед изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия административен съд с указания да бъде задължен ответникът да представи уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК с изх. № Р-04001514002570-113-001/25.03.2015 г., с което е Драганов е уведомен, че основите за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ и основите за определяне на осигурителните вноски ще бъдат установени по реда на чл. 122-124а ДОПК, както и искането за представяне на декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. При новото разглеждане на делото първоинстанпционният съд следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски, вкл. за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 Върховният административен съд, първо отделение