Решение № 17 от 4.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6663/2023 г.

Решение № 17 от 4.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6663/2023 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Кесекеда" ЕООД, [ЕИК], приподписана от процесуален представител адв. Калистратов, срещу Решение № 3472 от 29.05.2023 г., постановено по адм. дело № 3319/2023 г. по описа на Административeн съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22002222001292-091-001/21.11.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - София, в частта, потвърдена с Решение № 163/03.02.2023 г., издадено от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, и юридическото лице е осъдено за разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че са налице доказателства, от които се обосновава изводът за реалността на спорната доставка, както и такива за използването й в икономическата дейност, сама по себе си облагаема, на търговеца. Оспорва изводът на първостепенния съд за симулативност на сделката. Подчертава и че липсват дори и твърдения от органите по приходите за наличието на данъчна измама. По подробни съображения, изложени в касационната жалба и в пледоарията в хода по същества, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът – Директор на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Михайлова, оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 отАПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна.

При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София-град е била законосъобразността на РА № № Р-22002222001292-091-001/21.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 163/03.02.2023 г., издадено от Директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с която са коригирани декларираните от "Кесекеда" ЕООД резултати по ЗДДС за данъчни периоди месец Февруари и месец Март на 2021 г. вкл. и определените лихви за забава, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 6 300 лева по три броя фактури, издадени от "Аробба Груп" ЕООД.

Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона писмена форма и съдържа изискуемите реквизити по чл. 120 от ДОПК. Не били констатирани нарушения на административнопроизводствените правила.

Фактическите установявания на първостепенният съд следват тези на органите по приходите и се свеждат до следното:

За данъчни периоди м. 02. и м. 03. 2021 г. "Кесекеда" ЕООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6 300 лева по следните фактури, издадени от "Аробба "Груп" "ЕООД:

• фактура № 3 от 18.02.2021 г. с данъчна основа 1 500 лева и ДДС 300 лева, с предмет на стопанската операция "плащане по договор за сътрудничество";

• фактура № 4 от 01.03.2021 г. с данъчна основа 15 000 лева и ДДС – 3 000 лева с предмет на стопанската операция "плащане по договор за сътрудничество" и

• фактура № 5 от 19.03.2021 г. с данъчна основа 15 000 лева и ДДС – 3 000 лева с предмет на стопанската операция "плащане по договор за сътрудничество".

Дружеството доставчик е регистрирано по ЗДДС на 08.07.2020 г., като негов управител е управителят на ревизирания субект. По данни от информационните масиви на НАП дружеството "Аробба Груп" ЕООД не е имало назначени лица по трудов договор, няма и данни за изплатени възнаграждения по граждански договори, което очевидно е било известно на управителя на ревизирания субект.

Представени били в хода на ревизията (от "Кесекеда" ЕООД и "Аробба Груп" ЕООД, в хода на осъществените насрещни проверки) фактурите, придружени с доказателства за плащане по банков път, Договор за сътрудничество и съвместна дейност от 22.12.2020 г., приемо-предавателен протокол от 18.02.2021 г., доказателства за счетоводното отразяване на доставките и начисляването на данъка от доставчика.

Съгласно сключеният между двамата търговци договор същите са декларирали "намерението си да създават, изработват, изграждат, внедряват и поддържат софтуерни продукти и системи, както и представителство на софтуерни продукти в условията на трайно изпълнение в рамките на договорения срок – две години от подписването му с възможност за продължение"; възложител е дружеството жалбоподател, който отговаря за разпространението и продажбата на софтуерния продукт, а изпълнител е издателят на фактурите, който е поел задължение за създаване, изработване, изграждане, внедряване и поддържане на софтуерни продукти; във връзка с изпълнението е съставен и цитирания приемо-предавателен протокол, от съдържанието на който е видно, че изпълнителят е предал на възложителя, вкл. и кратко резюме и обследване за необходимост от изграждането на софтуер, за управление на бизнес процеси, както и е посочено че финансирането на същия възлиза на 31 500 лева, от които 1 500 лева възнаграждение за изпълнителя, а остатъка от 30 000 лева – стойността за написването на софтуера.

С това е прието, че се изчерпват договореното като параметри и финансова обосновка.

От "Аробба Груп" ЕООД са представени и доказателства за възлагане изработването на софтуера на трето лице. Така съгласно Договор за написване и създаване на софтуер /Управление на бизнес процеси/ от 22.12.2020 г. е видно, че изпълнител е физическото лице Т. Х., а предметът е дефиниран като "създаване на стратегия и система за управление на бизнес процеси със следните технически характеристики – моделиране и изграждане на единна система за бизнес процеси", цената е определена на 30 000 лева без ДДС, а срокът за изпълнение – до 30.06.2021 г. Представен е и Договор за прехвърляне на авторски права от 20.01.2021 г., съгласно условията на който Авторът (Т. Х.) прехвърля на Ползувателя ("Аробба Груп" ЕООД) изключителното право за използване на неговия идеен софтуерен продукт OBS-Бизнесръководство, срещу уговорената цена от 30 000 лева без ДДС, както и приемо-предавателен протокол от 30.06.2021 г., с който изпълнителят е предал на възложителя изготвения продукт.

Установено е и че физическото лице, посочено като изпълнителна процесната услуга – Т. Х., е и бил изпълнител и директно към "Кесекеда" ЕООД по договор от 01.06.2019 г. за създаване на авторски продукт – сайт за онлайн платформа за реклама, изпълнението на която не е било оспорено от органите по приходите.

По делото извън приобщените материални по административната преписка не са събирани други доказателства.

При тези фактически установявания съдът е приел РА за законосъобразен.

АССГ е стигнал до извод, че оспорващия не се е справил с възложената му доказателствена тежест за установяване реалността на спорните доставки. Така представените частни документи не се ползват с материална доказателствена сила, като преценени в съвкупност са останалия събран по делото доказателствен материал обосноват извод за симулативността на обективираните с тях сделки. Този извод е обоснован с факта на липсата на данни какъв точно е реалният софтуерен продукт, възложената задача е твърде обща и неясна като обхват, няма материални следи за изпълнението, формирането на цената изглежда произволно. Нелогично е спорен съставът на АССГ възлагането на подобна задача на дружество, което няма потенциал да я изпълни, а следва да ползва подизпълнител, с който жалбоподателят вече е имал договорни отношения, още повече, че двете дружества по спорните доставки са с един и същи управител. С тези аргументи и без да оспорва свободата на договаряне, съдът е възприел симулативността на споразумението и произтичащата от това липса на породени от него прави последици, съответно е достигнал до извода, че процесните фактури не удостоверяват действителни доставки на услуги, т. е. извършена облагаема доставка и настъпило данъчно събитие, респ. ДДС по обсъжданите фактури е начислен без основание.

С тези мотиви е прието, че правото на данъчен кредите не е възникнало за получателя и е отхвърлена жалбата срещу РА.

Постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон – отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

В по-общ план следва да се посочи, че за възникване право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o. (ECLI: EU: C: 2021: 989): "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20, EU: C: 2021: 910, т. 38 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI: EU: C: 2013: 486).

В хода на ревизията са представени както процесните фактури, така и вторични счетоводни документи, установяващи реалното изпълнение на спорната доставка на услуга (а тя е една, така както е дефинирана в договорните отношения между страните) във връзка с изпълнението на която и извършените плащания са издадени и процесните фактури от "Аробба Груп" ЕООД.

Така, противно на възприетото от първостепенния съд, представени са договорите, ведно с приемо-предавателните протоколи и прочие доказателства с прекия изпълнител, които съответстват на първичните счетоводни документи.

Изяснен е и фактът на изработването на софтуера от подизпълнител, който макар и физическо лице следва да се подчертае е регистриран по ЗДДС, респ. е издал фактури, с начислен ДДС, към възложителя си "Аробба Груп" ЕООД и е начислил данъка като задължение към бюджета (доказателства за това са налични по административната преписка и не са оспорени от органите по приходите).

По делото са налични доказателства и за предоставени на "Кесекеда" ЕООД хостинг услуги и хостинг план от "Суперхостинг. БГ" ЕООД, като единият от двата домейна е заявен за регистрация на 17.03.2021 г., за което посоченото дружество е дало надлежни обяснения и е ангажирало и доказателства.

Необосновано съдът обосновава извода си за симулативност на сделката между "Кесекеда" ЕООД и "Аробба Груп" ЕООД (при това неясно в коя от двете хипотези – пълна или частична) с възприетата неяснота относно обема и предметът на възложената работа – той е ясно очертан в сключените съглашения и представените приемо-предавателни протоколи, както бе посочено по-горе; както и с обстоятелството, че са на лице доказателства за предходни търговски отношения между "Кесекеда" ЕООД и Т. Х. – както е посочил и съставът на АССГ свободата на договаряне не ограничава субектите в начина, по който да организират търговската си дейност.

Основателно е възражението в касационната жалба, че не може да става въпрос и за данъчна измама и/или злоупотреба, доколкото дори и при пряко възлагане на услугата на физическото лице, при положение че се касае до данъчно задължено по смисъла на ЗДДС лице, което е и надлежно регистрирано по реда на същия закон, за получателя би било налице право на данъчен кредит.

Изложеното дава основание на настоящия касационен състав да приеме, че дружеството, а и неговия пряк и предходен доставчик, още в хода на ревизията са ангажирали писмени доказателства срещу констатациите в ревизионния акт и в подкрепа на твърденията за реалност на процесната доставка.

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В случая РЛ се е справило с доказателствената тежест в процеса.

Съществено в случая е, че от страна на приходната администрация не е установено извършването на данъчна измама, както и не е установено ревизираното лице да е участвало в данъчна измама или да е било част от такава, за която е знаело или не е могло да не знае, като безспорно доказателствената тежест за това е върху органите по приходите.

В обобщение на изложеното при доказване на реалността на доставката от РЛ, незаконосъобразно му е отказано правото на данъчен кредит.

От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА.

Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските.

Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател в рамките на настоящото производство. Същите се установиха в общ размер на 2 264 лева – уговорен и изплатен адвокатски хонорар и държавни такси, и следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,