Решение № 4631 от 28.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2702/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2829 от 22.01.2026г., постановено по адм. д. № 5939/2024г. Административен съд – София град, трето отделение, 16-ти състав, е отменил ревизионен акт /РА/ № Р - 22221723002521 – 091 - 001 от 11.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 617 от 09.05.2024г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика “ - София при ЦУ на НАП, в оспорената част, с която на „Синдром“ ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м.09/2018г. в размер на 53 139,02лв. и са определени съответни лихви за забава в размер на 29 541,75лв. С решението съдът е осъдил Национална агенция по приходите София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 4483лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от главен юрисконсулт Т. В. Б.акърджиева в качеството й на процесуален представител на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд – София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба „Синдром“ EООД, ЕИК 200582467, с адрес за кореспонденция: гр.София, [жк], [улица], чрез процесуалния му представител адв. Д. Радков взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – София град е отменил ревизионен акт /РА/ № Р - 22221723002521 – 091 - 001 от 11.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 617 от 09.05.2024г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика “ - София при ЦУ на НАП, в оспорената част, с която на „Синдром“ ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м.09/2018г. в размер на 53 139,02лв. и са определени съответни лихви за забава в размер на 29 541,75лв. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди във връзка с провеждането й, предмета на същата, съставения ревизионен доклад и акт и определените по вид и размер данъчни задължения. Отбелязано е, че основният предмет на дейност на "СИНДРОМ " ЕООД е търговия с недвижими имоти. Описани са подробно имотите, които дружеството е придобило през 2018г., а впоследствие е продало през същата година, както и обстоятелството, че на 19.09.2018г. по електронен път дружеството е подало искане за регистрация по ЗДДС с вх. № 0046200, като е било регистрирано с акт за регистрация по ЗДДС № 220421802009244/04.10.2018г. на основание чл.96,ал.1, изр.второ ЗДДС. Възпроизведени са констатациите на ревизиращите органи, че в конкретния случай за „СИНДРОМ“ ЕООД са налице основания за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС., като дружеството е реализирало облагаемия оборот от 50 000 лева на 11.09.2018 г. с доставката по фактура № 3/11.09.2018 г. на стойност 167 255,33 лева във връзка с нотариален акт № 58 от 11.09.2018 г., и в този смисъл за дружеството е възникнало задължение да подаде заявление за регистрация по ЗДДС по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в срок до 18.09.2018 г., а заявлението е подадено със закъснение на 19.09.2018 г. Посочено е, че съгласно разпоредба на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г.) за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ от закона, когато лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че то дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000,00 лева, от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Възпроизведени са констатациите, че съгласно чл. 102, ал. 4 от ЗДДС „СИНДРОМ“ ЕООД дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от 11.09.2018 г. (датата, на която е надвишен оборотът) до 12.10.2018 г. (датата на регистрация по ЗДДС), като в нотариален акт № 58 от 11.09.2018 г. е вписана продажна цена в размер на 170 000 евро (332 491,10 лева), а сборът от издадените фактури във връзка с продадения недвижим имот е в размер на 331 670 лева (фактури № 2/09.08.2019 г. на стойност 13 657 лева с основание аванс за закупуване на недвижим имот, № 3/11.09.2018 г. на стойност 167 255,33 лева с основание продажба на апартамент А-7-01 и № 4/21.09.2018 г. на стойност 150 757,67 лева с основание продажба на апартамент А-7-01), т.е. с 821,10 лева по-малко, е прието от органите по приходите, че дължимият от дружеството ДДС следва да бъде определен при цена от 318 834 лева (332 491,10 лева – 13 657 лева), като в резултат на всичко гореизложено на основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е определен допълнително ДДС в размер 53 139,02 лева за облагаема доставка по нотариален акт № 58 от 11.09.2018 г. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 26, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС в размер на 265 695,08 лева. В решението са възпроизведени и решаващите мотиви от решението на директора на Д „ОДОП“ София при проведеното административно оспорване. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл. 120 ДОПК форма, съдържа необходимите реквизити, в това число фактическите и правните основания за издаването му, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Прието е също, че актът, както и останалите документи в ревизионното производство са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи, като в рамките на производството не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Като неоснователно е определено възражението на жалбоподателя за нищожност на издадения ревизионен акт като съставен от некомпетентни органи, като е направено позоваване на Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025г. по т.д. № 2/2024г. на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. По същество решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на л. 356 и сл. от първоинстанционното дело. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Посочено е, че между страните няма спор относно фактите, е че спорът между тях е единствено по тълкуване и прилагане на материалния закон. 2. Възпроизведени са относимите разпоредби на ЗДДС относно задължителната регистрация по ЗДДС – чл.96,ал.1 и чл.87,ал.2 ЗДДС. Изграден е извод, че законодателят е регламентирал два различни фактически състава, с осъществяването на всеки от които за лицата възниква задължение за регистрация по ЗДДС, като регламентираната в чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.) хипотеза е специална спрямо общото правило за задължителна регистрация по ЗДДС по чл. 96, ал. 1, изречение първо от ЗДДС. Посочено е, че с изречение второ на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е предвиден специален случай на задължителна регистрация, изискващ ежедневно определяне на облагаемия оборот на данъчно задълженото лице за всеки период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. Добавено е, че това нормативно разрешение цели своевременното регистриране по ЗДДС на данъчните субекти, които в относително кратък времеви период – до два месеца извършат облагаеми доставки на значително висока стойност, реализирайки облагаем оборот от 50 000 лева или повече. Акцентирано е, че целта на законодателя имплицитно се извлича и от предвидените различни моменти, от които започва да тече срокът за подаване на заявление за регистрация, съответно по чл. 96, ал. 1, изречение първо от ЗДДС – от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът, а по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС – от датата, на която е достигнат оборотът. Посочено е, че за лицата, които не изпълнят задължението си по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС в срок, нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (в приложимата редакция) предвижда, че дължат ДДС за облагаемите доставки, с които се надхвърля облагаемият оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Изграден е извод, че правната промяна - идентификацията за целите на ДДС и обвързаната с това разширена правосубектност на данъчнозадълженото лице (ДЗЛ) настъпват на датата на връчване на акта за регистрация - чл. 102, ал. 1 от ЗДДС. 3. Решаващият съд е отбелязал, че тълкуването на посочените норми от националния закон следва да бъде съобразено с тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз по дело С – 122/23. В тази връзка на л. 356 и 358 са възпроизведени много подробно основните моменти по тълкуването на закона в посоченото решение. 4. В обобщение е изграден решаващ извод в следния смисъл: разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС безспорно не ограничава своето приложно поле само до събиране на ДДС за доставките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчно задълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС; разпоредбата предвижда облагане и на освободени по принцип доставки, спрямо които данъкът нямаше да бъде начислен, ако беше спазен срокът за подаване на заявление; от изложеното се следва, че съставът на съда има задължението да провери дали при прилагането на разпоредбата, в светлината на конкретните факти по делото, са спазени принципите на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и, от друга страна, дали отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда (т. 51 от Решението на Съда на ЕС от 11 април 2024 г. по дело С – 122/23); в правомощието на настоящия състав е да провери дали увеличеният размер на данъка не е прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчно задълженото лице (т. 41 от Решението на Съда на ЕС от 11 април 2024 г. по дело С – 122/23); съдът трябва да прецени дали определената санкция е съобразена с принципа на пропорционалност, което означава, че трябва да се вземат предвид по – специално видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и правилата за определяне на нейния размер (решение от 8 май 2019 г., EN. SA., С – 712/17, EU: C: 2019: 374, т. 40 и цитираната съдебна практика). 5. След очертаване на правната рамка на спора решаващият съд е пристъпил към нейното прилагане към установените факти по делото. В тази насока е отбелязано, че дружеството-жалбоподател е реализирало облагаемия оборот с извършената доставка по нотариален акт № 58 от 11.09.2018 г. Цитирани са нормите на чл.6 и чл.25,ал.2 ЗДДС относно понятията доставка и данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. Направен е извод, че на 11.09.2018 г. оспорващото дружество е извършило доставка на стойност 170 000 евро, след дата 11.09.2018 г. дружеството не е извършвало доставки, издадената фактура от 21.09.2018 г. е във връзка с получено плащане по извършената вече от дружеството облагаема доставка с нотариален акт № 58 от 11.09.2018 г., в рамките на периода от надвишаване на оборота на ДЗЛ над 50 000 лева включително и след датата, на която е следвало да бъде регистрирано след дължимото за подаване от него заявление по реда на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС, дружеството не е осъществило други доставки, освен процесната. 6. На отделен ред е отбелязано, че между страните няма спор, че заявлението за регистрация по ЗДДС е следвало да бъде подадено в срок до 18.09.2018г., като по силата на чл. 101, ал. 6 от ЗДДС органът по приходите извършва проверка на основанието за регистрация в срок от 7 дни от подаване на заявлението, а според ал. 7 на същия член в срок от 7 дни от приключване на проверката органът по приходите издава акт. Прието е, че при тези условия че органът по приходите е трябвало да извърши проверка на условията за регистрация по ДДС до 25.09.2018 г., а в срок от 7 дни от приключване на проверката органът по приходите издава акт, с който извършва или мотивирано отказва да извърши регистрацията, т.е. до дата 02.10.2018 г. В продължение е посочено, че ако оспорващото дружество е спазило срока за подаване на заявление, за същото няма да възникне задължение да начислява ДДС за извършената доставка, с която е надхвърлен облагаемият оборот за регистрация по ЗДДС, а точно обратното - в неговата правна сфера ще възникне субективното право да не начислява ДДС ("право на освобождаване от ДДС"). 7. Направена е констатация, че доколкото с процесния ревизионен акт е начислен данък за период, в който ДДС е нямало да бъде начислен, ако дружеството беше подало в срок заявлението си за задължителна регистрация, поради което съдът приема, че облагането би било допустимо, само ако то съответства на принципите на ефективност и пропорционалност. Отбелязано е, че така определеното задължение не представлява събиране на ДДС, който е следвало да бъде начислен, ако задълженото лице беше изпълнило задължението за регистрация в определения от закона срок (арг. т. 46 от решението по дело С-122/23) и че в тези случаи органите по приходите имат право да начислят ДДС само ако са спазени принципите на ефективност и пропорционалност. Добавено е, че ако облагането на доставките в този период не отговаря на стандартите, установени с тези два принципа, то е незаконосъобразно. 8. Първоинстанционният съд е приел, че при начисляване на допълнителен ДДС с оспорения ревизионен акт не е отчетена тежестта на нарушението, краткият период на закъснението за подаване на заявлението за регистрация по ЗДДС от дружеството, както и липсата на данни за наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на ревизираното лице. Отново е акцентирано, че съгласно практиката на Съда на ЕС принципът на пропорционалност изисква кумулирането на процедури за търсене на отговорност и санкции, предвидено в национална правна уредба, да не превишава границата на онова, което е уместно и необходимо за постигане на легитимните цели, преследвани от тази правна уредба, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най – малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни спрямо поставените цели (решение от 5 май 2022 г., BV, C – 570/20, EU: C: 2022: 348, т. 34 и цитираната съдебна практика). Изведен е извод, че поради изложеното че определеното допълнително задължение за ДДС на "СИНДРОМ" ЕООД с оспорения РА представлява санкция, която не съответства на принципа за ефективност и на изискванията за пропорционалност съгласно практиката на Съда на ЕС, посочена в т. 41 – 43 от цитираното решение по дело С-122/23. 9. На отделен ред е посочено, че установяването на допълнително задължение за ДДС заради забавено с един ден подаване на заявлението за регистрация за целите на ДДС, който данък не би се дължал при своевременно изпълнение на задължението, противоречи на принципа на пропорционалност, липсва твърдение пропускането на срока да е с цел злоупотреба с режима на освобождаване по чл. 287, т. 17 от Директивата за ДДС, което би наложило за националните административни и съдебни органи да откажат да се ползва този режим (така т. 30 от решението на Съда по дело С-171/23). 10. Цитирана е съдебна практика на Върховния административен съд в посочения смисъл. Направен е краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, което обосновава неговата отмяна. Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. По същество основните оплаквания на касатора са за неправилно приложение на материалния закон. Излагат се доводи, че нормата на чл.102,ал.4 ЗДДС е императивна, с нея се регламентира изискуемост на данъка по облагаеми доставки от лице, което не е регистрирано по ЗДДС, и с нея се преодоляват последиците от неправомерното поведение на субекта да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в законово определените срокове. Акцентира се, че с цитираното решение на Съда на Европейския съюз се приема, че се допуска национална правна норма, според която нарушението от страна на данъчно задължено лице на задължението за подаване в срок на заявление за регистрация по ЗДДС води до възникване на данъчно задължение. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти. С оглед на доказателствата по делото и становищата на страните, първоинстанционният съд правилно е определил, че основният спорен въпрос по делото е по прилагането на материалния закон. При условията на чл. 221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд относно законосъобразността на оспорения ревизионен акт. В чл. 96, ал. 1 ЗДДС е регламентиран различен начален момент, от който започва да тече срокът за подаване на заявление за регистрация. За задължените лица, които са достигнали облагаемия оборот в рамките на период от 12 месеца, срокът тече от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът, а за достигналите го за период не по-дълъг от два последователни месеца – от датата, на която е достигнат този оборот. Законодателното решение е в рамките на свободата на преценка, която Директивата за ДДС предоставя на държавите-членки относно начина на прилагане на специалния режим за малки и средни предприятия по глава първа от дял XII (т. 38 от Решението на СЕС от 11 април 2024 година по дело C-122/23 Легафакт). Въз основа на дадените в него разрешения следва да се разграничат доставките, за които ДДС би се дължал при точно изпълнение от лицето по чл. 3, ал. 1 ЗДДС на задължението му за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС от тези с начислен данък при пълно неизпълнение или при забавено изпълнение на това задължение. За първата категория задължения в решението на Съда (т. 46) е изключен санкционния характер. За втората категория е разяснено, че преценката дали представляват санкция следва да се извърши от националната юрисдикция, която да провери и дали националната правна уредба спазва принципа за ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и съответства на изискванията за пропорционалност (т. 50 от решението). Възможно е определянето като санкция на начисляването на ДДС за извършените от данъчнозадълженото лице облагаеми доставки в периода от възникването на задължението по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС (достигането на облагаемия оборот в хипотезата на ускорена регистрация за целите на ДДС) до издаването на акта за регистрацията при своевременно подадено заявление (при съобразяване на чл. 101, ал. 6 и ал. 7 ЗДДС). В този период начисляването на данъка е правна последица от неизпълнението или от забавеното изпълнение на публичноправно задължение - чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Данък не би се дължал при точно изпълнение на задължението. Доколкото фактическият състав, пораждащ задължението, включва противоправно бездействие на задълженото лице, то правните му последици може да се определят като санкция. Установяването на допълнително задължение за ДДС заради забавено с един ден подаване на заявлението за регистрация за целите на ДДС, който данък не би се дължал при своевременно изпълнение на задължението, противоречи на принципа на пропорционалност. Липсва твърдение пропускането на срока да е с цел злоупотреба с режима на освобождаване по чл. 287, т. 17 от Директивата за ДДС, което би наложило за националните административни и съдебни органи да откажат да се ползва този режим (така т. 30 от решението на Съда по дело С-171/23). Предвид изложеното следва да бъде прието, че отменяйки оспорения ревизионен акт първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон. При условията на чл.221,ал.2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса Национална агенция по приходите – София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза касатора Д „ОДОП“ София след да бъде осъдена да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 4 457,45евро съгласно представения списък с разноски и доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,