Решение № 10509 от 18.11.2022 г. на ВАС по адм. д. № 9979/2019 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Интерком Груп ООД гр. Варна чрез процесуалния си представител адв. Р. Русков срещу решение 1496/17.07.2019 г., постановено по адм. дело 3315/2018 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 03000317003339 091 - 001/16.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 284/08.11.2018 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП за ангажиране на отговорност по чл. 177 ЗДДС в размер на 112 537,78 лв. и лихви 65 234,55 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че в решението се съдържат взаимоизключващи се правни и фактически констатации за реалност и нереалност на доставките. Сочи се и противоречие спрямо решение от 10.07.2019 г. по дело С 273/2018 г. на СЕС (SIA Kursu zeme- Латвия), според което може да се окаже, че чл. 177 ЗДДС в частта относно ал. 3, т. 2 и ал. 4 ЗДДС пряко противоречат на Директива 2006/112/ЕО в частта привидност и в частта данъчна облага. Според касатора съдът неправилно е установил факти, вкл. и неправилно интерпретиране на част от доказателствата по делото и изявленията на страните. Излагат се оплаквания, че по делото не са доказани условия по чл. 177 ЗДДС, защото при повторната ревизия не са събрани нови доказателства за знание и/или привидност. В касационната жалба се излагат и оплаквания срещу ревизионния акт, налице e и позоваване на съдебно счетоводната експертиза, според която е доказано, че не е налице избягване на плащането на ДДС при ВОП на стоки, както и че е налице ефективно плащане на сумите по фактурите, вкл. ДДС към Невирекс ЕООД, поради което не е реализирано данъчно предимство. В сочената експертиза касаторът излага и довод, че с нея е доказано къде е извършено данъчно нарушение при предходни доставчици Сардимекс ЕООД и Онбоард ЕООД чрез използване на неистински покупни фактури, чрез които е неутрализиран дължимия към бюджета ДДС по доставките към Невирекс ЕООД. В касационната жалба се излагат оплаквания, че неправилно съдът е приел, че доставките за Интерком Груп ООД са реални, защото е получена и платена реална стока, но са привидни спрямо Невирекс ЕООД, защото той не е истински доставчик. По този начин се твърди, че съдът е смесил чл. 177 ЗДДС с чл. 70, ал. 5 ЗДДС.Изразява се несъгласие с приетото от съда, че доставките са привидни и на това основание е налице презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3, т. 2 предл. 1 ЗДДС, която била доказана с ревизионния акт, но не е оборена от жалбоподателя. Касационният жалбоподател изтъква още, че според съда при чл. 177 ЗДДС не е нужно знание за данъчна измама, но касаторът твърди, че данъчна измама има и в двата случая, за което има достатъчно решения не само на ВАС, но и на СЕС, особено последното дело С 273/18, според което за да се откаже право на данъчен кредит, трябва да се докаже от данъчните власти извършване или поне знание за извършена данъчна измама или злоупотреба. В касационната жалба подробно са обсъдени и отделните хипотези на чл. 177 ЗДДС и най вече ал. 4 от същата разпоредба, за която се твърди, че е противоречаща на Директива 2006/112/ЕО, както и че по основанията на решението по дело С 273/18 е налице такова пряко противоречие, поради което е доказано и чрез съдебно счетоводната експертиза, че Интерком Груп ООД не е избягнал плащане на ДДС по ВОП на стоки и не е реализирал имуществено данъчно предимство, но въпреки това според съда фактът на ползван данъчен кредит доказвало ползвано данъчно предимство.

Подробни оплаквания срещу изводите на първостепенния съд са изтъкнати в касационната жалба, а относно събраните от НАП доказателства при втората ревизия според касатора съдът не е изложил подробни съображения относно неизпълнение на изричните указания на директора на Дирекция ОДОП гр. Варна за новата ревизия да се съберат допълнителни доказателства за знание по чл. 177, ал. 2 и ал. 3, т. 2 , предл.1ЗДДС, а причината е, че няма новосъбрани доказателства.

В касационната жалба са изложени и доводи относно приложението за настоящия казус и на решението по дело С 273/18 на СЕС, като според касатора участието във верига привидни доставки се санкционира с отказ на право на приспадане на данъчен кредит (чл. 70, ал. 5 ЗДДС), а не чрез солидарна отговорност за чужд данъчен дълг (чл. 177 ЗДДС). От това решение касаторът прави извод, че чл. 177, ал.1 регламентира солидарна отговорност за чужд данъчен дълг, която отговорност следва да възникне при наличие на субективен елемент знание за чужда данъчна измама, нарушение или злоупотреба, което следва да се докаже от данъчната администрация, а първоинстанционният съд твърди обратното, че не е нужно да се доказва данъчна измама, както и че при чл. 177 ЗДДС се стига, когато не може да се приложи чл.70, ал. 5 ЗДДС и да се откаже право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка според касатора в чл. 177, ал. 2 в частта знае, че данъкът няма да бъде внесен и според твърдата практика на ВАС, че знанието, че ДДС няма да бъде внесен към месеца на доставката или фактурата, то ал. 2 е ad absurdum и от житейска и от гледна точка на доказването. Относно чл. 177, ал. 4 ЗДДС данъчно предимство или друга облага касаторът счита, че според цитираното решение на СЕС, за да се инвокира отговорност за ДДС при привидни сделки, трябва да се докаже, че лицето е имало неследващо се данъчно предимство, а ал. 4 казва точно обратното, т.е. в противоречие. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба и в депозираните по делото писмени становища на адв. Р. Русков. Иска се отмяна на обжалваното ершение и отмяна на ревизионния акт, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК в общ размер от 8 562 лв.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП в молба, депозирана по делото, съдържаща и писмени бележки по съществото на спора, я оспорва с искане обжалваното решение да бъде оставено в сила. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно съдържащия се в т. 3 от молбата списък в размер на 4 307,72 лв. за касационната инстанция, както и се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касационния жалбоподател в случай, че то превишава минималния размер по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата на Интерком Груп ООД първоинстанционният съд е приел, че са останали неоспорени от жалбоподателя всички изложени в ревизионния акт факти, сочещи на привидност на доставките между Невирекс ЕООД и Интерком Груп ЕООД, основните от които са:

1. ВОП от Гърция на стоките от Сардимекс ЕООД (Кларита Ню Продакшънс) и Онбоард ЕООД доставчици на Невирекс ЕООД, за което по отношение на Сардимекс ЕООД е извършена корекция с приложения по преписката РА Р 2217 1304943 091 001/20.08.2014 г., с който е прието, че декларираните ВОП са организирани и осъществени от дружествата реални получатели на стоки чрез техни служители ( в случая от служителя на Интерком Груп ЕООД Г. Николов), както и, че Сардимекс ЕООД не притежава кадрова и материално техническа обезпеченост за извършване на ВОП и за последващи доставки към Невирекс ЕООД;

1. Липса на кадрова и материално техническа обезпеченост на Невирекс ЕООД, посочена в издадения му влязъл в сила РА 2101302672/04.07.2013 г., съгласно който липсват реални доставки на релевантната за казуса верига Сардимекс ЕООД, Онбоард ЕООД, Невирекс ЕООД и клиенти на последния. Съдът е приел, че с посочения ревизионен акт е отказано на Невирекс ЕООД правото на данъчен кредит с доставчици Сардимекс ЕООД и Онбоард ЕООД, имащи за предмет включително стоката, която впоследствие е фактурирана като доставки от Невирекс ЕООД към Интерком Груп ООД, данъкът по които е признат за изискуем на основание чл. 85 ЗДДС.

1. Признатата в писмените обяснения на Сардимекс ЕООД и Невирекс ЕООД липса на активи имоти, МПС, машини, търговски обекти, складови помещения, както и липса на регистрирани касови апарати.

1. Установената при насрещната проверка на Онбоард ЕООД в хода на ревизионното производство срещу Невирекс ЕООД абсолютна анонимност на това дружество, типична за т. нар. кухи фирми.

1. Директно транспортиране на стоките от Гърция, осъществено от "Интерком Груп" ООД до склада на дружеството в гр. Елин Пелин.

Съдът е приел въз основа на изброените по горе обективни факти, че е налице установяване от приходните органи по реда на знанието по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, вкл. и с издаването на ревизионен акт на Невирекс ЕООД, което налага извод за невъзможност на извършване на реална търговска дейност от страна на това дружество, което от своя страна потвърждава релевантния по делото факт за фиктивно участие на Невирекс ЕООД в доставките по процесните фактури към Интерком Груп ЕООД.

В обжалваното решение е прието, че за да е налице привидна доставка между Невирекс ЕООД и Интерком Груп ЕООД необходимо е фиктивното участие на първия да е реализирано със съдействието на втория, тъй като обективно е възможно получателят да няма знание за действителния доставчик, в която хипотеза наличието на привидната сделка между посочените доставчик и получател, е изключено.

Относно доказателствената тежест за установяване наличието на привидна сделка съдът е посочил, че по процесните фактури, е за ответника, като същата му е указана от съда в първото по делото съдебно заседание.

За доказано по делото от приходните органи според съда е привидността на облагаемите доставки по процесните фактури и затова е налице и презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3 ЗДДС, че дължимият данък няма да бъде внесен, като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик. Съдът е приел и, че е налице направено признание от жалбоподателя, че дължимият данък не е внесен от прекия доставки Невирекс ЕООД, както и това е установено с издадения на последния ревизионен акт. Относно ползвания от жалбоподателя данъчен кредит съдът свързва пряко с невнесения данък по смисъла на чл. 177, ал. 1 ЗДДС.

Направен е извод в обжалваното решени, че са налице всички необходими за презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3 ЗДДС условия, както и, че доказателствената тежест не е върху приходните органи, както е по ал. 2, а от жалбоподателя за установяване липса на знание, че данъкът няма да бъде внесен. Според съда такива доказателства не са били представени, вкл. и с повторната съдебно счетоводна експертиза, назначена по искане на жалбоподателя. За твърдението, че нарушението било при Сардимекс ЕООД и Онбоард ЕООД (доставчици на Невирекс ЕООД), съдът е приел, че тези факти са ирелевантни, защото релевантната липса на знание при ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен не е равнозначна на липсата на знание при него за нарушения от предходни по веригата доставчици.

Крайният извод на съда е, че са налице всички условия на чл. 177, ал.1 и 2 ЗДДС за реализиране отговорността на жалбоподателя за дължимия и невнесен данък от Невирекс ЕООД. Посочено е също така от първостепенния съд, че съгласно чл. 177, ал. 4 ЗДДС отговорността по ал. 1 не е обвързана в случая със спорното между страните данъчно предимство за ревизираното лице, поради което изложените в това отношение факти и наведените от страните доводи, са ирелевантни. Според съда правилна е тезата на приходните органи, че при реализиране на ВОП от страна на ревизираното лице, резултатът по чл. 88 ЗДДС би бил нула и това не би донесло за Интерком Груп ЕООД право на приспадане на данъчен кредит, докато в резултат на привидните облагаеми доставки е упражнено от жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в размер на 112 537,78 лв. и, че този извод не се променя от факта, че сумите по издадените фактури от Невирекс ЕООД са били платени от Интерком Груп ЕООД, вкл.и сумата за ДДС, тъй като за данъчното предимство от значение е изходящото плащане към бюджета, а не това към частното юридическо лице.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особен вид солидарна отговорност (отговорност за чуждо данъчно задължение) за регистриран по ЗДДС получател по облагаема доставка да отговаря за дължимия, но невнесен данък от друго лице (пряк или предходен доставчика). В ал. 2 на същата правна норма законодателят е разпоредил, че за да се реализира посочената отговорност, следва да се докаже по безспорен начин наличието на знание на лицето по ал.1 (знаело е или е било длъжно да знае), че ДДС по конкретна доставка няма да бъде внесен. Доказателствената тежест за посоченото знание е върху приходните органи, като изрично в цитираната разпоредба е посочено, че доказването следва да се осъществи по реда на чл. 117 120 ДОПК, което е сторено от приходните органи.

С решение 4/10.05.2022 г. по тълк. дело 2/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд също се сочи, че отговорността по чл. 177 ЗДДС представлява особен вид солидарна отговорност, тъй като тя е определена и в чл. 205 от Директива 2006/1182/ЕО предвид, че и в нея се третира възможността държавите членки в случаите по чл. 193 чл. 200 да могат да предвидят, че лице, което е различно от лицето платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС.

С решение по дело С 4/2020 г. на СЕС, цитирано в посоченото по горе тълкувателно решение също се приема, че тази отговорност за неплащане на ДДС от платеца на данъка е солидарна. Пак в това решение СЕС посочва, че тази солидарна отговорност е не само за главницата на задължението за ДДС, но и за лихвите за забава за дължимия, но невнесен данък.

По безспорен начин по делото е установено, че въпреки издадения ревизионен акт на "Невирекс" ЕООД дължимият ДДС по процесните доставки не е внесен, респ. не е събран от него.

С оспорения от Интерком Груп ООД ревизионен акт (след отмяна на предходен ревизионен акт с решение на директора на дирекция ОДОП гр. Варна) е прието, че дружеството е упражнило правото на данъчен кредит, който е свързан с дължимия, но невнесен данък от доставчика Невирекс ЕООД за частта от 112 537,78 лв., който се явява платец на данъка за републиканския бюджет. Установено е по делото и, че процесните доставки документално са оформени от гръцкия доставчик Халивургия Еладос на Сардимеккс ЕООД и "Онбоард" ЕООД, след което и при Невирекс ЕООД, като документално получател е Интерком Груп ООД. Реално обаче стоките от гръцкия доставчик Халивургия Еладос директно са транспортирани до касационния жалбоподател, който е осигурил и транспорта, като стоките са пристигнали в склада му в гр. Елин Пелин. В този смисъл обосновани са и изводите в обжалваното решение, че в част от ЧМР като получател на стоките от ВОП от Гърция е посочен "Интерком Груп" ООД, а не доставчиците на "Невирекс" ЕООД.

При така установените в хода на ревизията факти и обстоятелства правилно първоинстанционният съд е достигнал до извода, че е налице знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС в Интерком Груп ООД, че дължимият ДДС по процесните доставки няма да бъде внесен. Следва да се споделят мотивите в обжалваното съдебно решение, че привидността на процесните доставки съгласно чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС не е равнозначна на нереалност на доставките по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Този извод на съда е правилен, тъй като за приложението на чл. 177 ЗДДС доставките са реални, т.е. процесните стоки са предадени, респ. получени от "Интерком Груп" ООД, но не от лицето, което е оформило документално доставките Невирекс ЕООД, а същите директно са транспортирани от гръцкия доставчик, посочен по горе на Интерком Груп ЕООД, поради което последният е получил стоките от ВОП по смисъла на чл. 7, ал.1 ЗДДС, а не от Невирекс ЕООД като доставки на територията на страната по смисъла на чл. 6, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за прикрит ВОП, който не е осъществен от доставчиците на "Невирекс" ЕООД, а директно от "Интерком Груп" ООД, но документално процесните доставки са оформени, като извършени на територията на страната, за да може да се упражни правото на данъчен кредит.

При така установената фактическа обстановка обосновано съдът е приел, че след като е налице знание в Интерком Груп ООД за привидното участие на Невирекс ЕООД предвид директното транспортиране на стоките от Гърция до склад на касационния жалбоподател. При невнасяне ефективно на данъка по доставките от Невирекс ЕООД и наличието на знание в Интерком Груп ООД за този факт, правилно и приходните органи, а впоследствие и първостепенния съд са приели, че следва да се ангажира отговорността на касатора по чл. 177 ЗДДС. В този смисъл следва да се възприеме като законосъобразен и извода на съда, че за данъчното предимство от значение е изходящото плащане към бюджета, а не това към частното юридическо лице

Касационният жалбоподател се позовава на решение по дело С 273/18 на СЕС, като в главното производство по отправеното преюдициално запитване е налице подобна схема, но спорът между страните е бил за правото на данъчен кредит за получателя, а не за отговорност за чуждо данъчно задължение, какъвто е спорния по настоящето дело казус. Затова и посоченото дело не е относимо към правния спор, а решение от 20.05.2021 г. по дело С 4/20, посочено по горе, като фактите и обстоятелствата по главното производство, по което е отправено преюдициалното запитване до СЕС са сходни с тези по настоящия казус. В решението на СЕС по дело С - 4/20 е прието, че във връзка с осигуряване за държавния бюджет ефективното събиране на ДДС е допустимо да се търси от най подходящите лица с оглед на съответния случай. При сходни факти с процесния случай СЕС приема, че член 205 от Директива 2006/112 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДДС, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма да плати този данък. В този смисъл относими са и разпоредбата на чл. 16, ал. 3 във връзка с чл. 14, т. 3 ДОПК.

Правилно съдът е приел, че са неоснователни възраженията на касатора, че нарушението е при предходните доставчици Сардимекс ЕООД и Онбоард ЕООД, а не при него. Това е така, тъй като обосновано съдът е посочил, че съдебно счетоводната експертиза е изследвала не само по отношение доставките от Срадимекс ЕООД и Онбоард ЕООД към Невирекс ЕООД, а за ползването неправомерно на данъчен кредит. При установеното знание в Интерком Груп ООД, че ДДС по процесните доставки няма да бъде внесен от Невирекс ЕООД, е достатъчно ,за да се ангажира неговата отговорност по чл. 177 ЗДДС, което е направено от ревизиращите органи с издаването на ревизионния акт, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд.

Не е налице твърдения от касационния жалбоподател конфликт при ревизиите на Интерком Груп ООД, че сделките са реални и при Невирекс ЕООД, че сделките са нереални. Фактическият състав на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС съдържа ползван данъчен кредит от получателя по доставката, невнесен ДДС от платеца на данъка доставчикът и знание от получателя, че данъкът няма да бъде внесен от платеца му. При установяване на тези предпоставки, се реализира отговорност по чл. 177 ДОПК, за която в решение по дело С 4/20 на СЕС е прието, че не противоречи на чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО. Данъчното предимство при Интерком Груп ЕООД в случая се явява упражненото от него право на данъчен кредит и това се извлича именно от разпоредбата на чл. 177 ЗДДС. Освен това ако не е упражнено посоченото право, то не може да се ангажира и отговорността по чл. 177 ЗДДС, което още веднъж показва несъстоятелността на доводите на касационния жалбоподател.

С процесния ревизионен акт не се търси от Интерком Груп ЕООД отговорност по предходните доставки, поради което не са приложими разпоредбите на чл. 177, ал. 6 и 7 ЗДДС, като по делото са изследвани предпоставките за ангажиране на отговорността по преките доставки. Различието между солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС и непризнаването на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС не обосновава становището на касатора, че е налице прилика между двете правни норми. За приложението на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС от значение за отговорността на получателя по доставките е упражненото право на данъчен кредит от него, което означава, че доставките са реални, както и невнасянето от доставчика на ДДС в републиканския бюджет, а също и знанието на получателя, че данъкът няма да бъде внесен. За разлика от чл. 177 ЗДДС, разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС регламентира ограничения на правото на данъчен кредит в случаите когато неправомерно е начислен ДДС поради нереалност на доставките и непризнаването на правото на данъчен кредит, поради което спорът между страните не е по приложението на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, а за солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС, при която упражняването на материалното право на данъчен кредит се свързва с реална доставка, но не от посочения доставчик, както е в настоящия случай. Поради изложеното и привидната сделка в този случай е налице, тъй като доставките са оформени документално чрез "Невирекс" ЕООД, а фактически стоките са пристигнали от Гърция директно при "Интерком Груп" ООД, за което като доказателство за това обосновано първостепенният съд е посочил "Интерком груп" ООД. Затова и като е приел първостепенният съд, че доставката между Невирекс ЕООД и касационния жалбоподател е привидна, но при безспорно установеното, че вътреобщностното придобиване от гръцкото дружество е директно за Интерком Груп ООД, целта за използване на посочения механизъм е да се постигне за касатора упражняване на правото на данъчен кредит, което не би се получило ако документално се оформеше ВОП от Гърция за Интерком Груп ООД, при което едновременното начисляване от него на ДДС и упражняване на право на данъчен кредит би довел до нулев резултат за съответния данъчен период, а не упражняване на правото на данъчен кредит, както е при извършване на доставка на територията на страната.

При така установеното следва да се приеме, че е налице пряка причинно - следствена връзка между дължимия и невнесен ДДС от "Невирекс" ЕООД в републиканския бюджет със знанието на "Интерком Груп" ООД и приспаднатия от последния данъчен кредит, което е основание за ангажиране отговорността му по чл. 177 ЗДДС.

Предвид изложеното законосъобразно в обжалваното решение е прието, че спорните доставки са от прикрит ВОП от Гърция директно от "Интерком Груп" ООД, а не са извършени доставки на процесната арматурна стомана от "Невирекс" ЕООД на "Интерком Груп" ООД на територията на страната, а като такива те са били само документално оформени. В този смисъл обжалваното решение е правилно и при постановяването му не са допуснати сочените от касационния жалбоподател пороци, които да водят до отмяната му, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на делото на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 307,22 лв. за касационната инстанция.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение