Решение № 2598 от 1.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 546/2016 г.

Решение № 2598 от 1.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 546/2016 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на дирекция "ОДОП" гр. В. при ЦУ на НАП срещу решение № 2538/01.12.2015 г., постановено по адм. дело № 1589/2015 г. по описа на Административен съд- В., с което е отменен Ревизионен акт № Р- 03001714001018-091-001/18.02.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 147/21.05.2015 г. на Директора на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на EТ "Салимет - С. М." са определени данъчни задължения: за 2011 г. - данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 851.87 лева и лихва за забава - 1 705.87 лева. С решението са присъдени в полза на EТ съдебни разноски в размер на 1290.78 лева. В касационната жалба се сочи основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли за отмяна на решението на административния съд и за отхвърляне на жалбата на ЕТ. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - ЕТ "Салимет - С. М.", редовно призован, не се явява и не се представлява. С молба С. С. М., в качеството му на едноличен собственик на търговското предприятие и представляващ ЕТ "Салимет - С. М." е оспорил касационната жалба, не е направил доказателствени искания, моли също така да бъде оставено в сила решението на Административен съд - В.. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - тя е основателна. С обжалваното пред настоящата инстанция решение, АДмС - В. е отменил Ревизионен акт /РА/ № Р- 03001714001018-091-001/18.02.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 147/21.05.2015 г. на Директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. На ЕТ "Салимет - С. М." са установени данъчни задължения: за 2011 г. - данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 851.87 лева и лихва за забава - 1 705.87 лева. От фактическа страна е констатирано, че общо закупената земя от С. С. М. към момента на ревизирания период е 1604.269 декара. Земята е лична собственост на Мехмед и не е включена в активите на EТ "Салимет - С. М.", като е наета по договори за наем на земеделска земя. Едноличният търговец е заплащал наем под формата на рента на физическото лице за ревизирания период 2011 г. Съгласно предоставените договори за наем на земеделска земя, договорената цена рента на дка е 40.00 лева. По договорите за наем и рентно плащане през 2011 г. за обработка на земеделска земя извършено разплащане между страните в размер на 64 190.66 лв., средно по 40.00 лв на 1 дка, за което са приложени разходни касови ордери към всеки договор за наем на земеделска земя. Органът по приходите е установил, че изплатената рента на С. М. в размер на 64 190.66 лева и осчетоводена като разход по сметка 602- разходи за външни услуги, не отговаря на определението за разход и не трябва да бъде призната като такъв по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради което следва да бъде увеличен счетоводния финансов резултат на едноличния търговец. Според решаващия съд спорът по делото е правен и е свързан с отговора на въпроса може ли физическото лице да си самоотдаде под наем вещи и да осчетоводи като разход платеният сам на себе си наем. След анализ на разпоредбите на чл. 56 и чл. 60 от ТЗ, както и на чл. 27 ЗДДФЛ съдът е дал положителен отговор на спорния въпрос. М. се е, че незаконосъобразно с РА е увеличен ФР на търговеца със сумата от 64 190.66 лв. - разходите за платен рента през 2011 г. от ЕТ "Салимет - С. М." на физическото лице - С. С. М.. Решението е неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон. Възраженията в жалбата са свръзани с правните изводи на първоинстанционния съд досежно характера на сключения договора сам със себе си, както и дали той може да произведе целяното му правно действие. В конкретния казус е спорно дали ревизираният ЕТ "Салимет - С. М." може да сключи договор за наем на земеделски земи сам с физическото лице С. С. М.. Няма спор в съдебната практика, че едноличният търговец само разширява правосубектността си с вписването в това му качество, но не губи статута си на физическо лице, в каквато насока е и приетото в Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. Е. търговец непритежава качеството на юридическо лице, каквито са например търговските дружества. Видно е, че Г. О., Д. П., Ч. В. от Търговския закон - чл. 58 и следващите, уреждаща статута на едноличният търговец е озаглавена "Търговец - физическо лице". В конкретния случай се установява, че през ревизирания период С. С. М. е притежавал 1604.269 дка земя, лична собственост, невключена в активите на EТ "Салимет - С. М.", а наета по договори, за което е бил изплатен наем под формата на рента от EТ "Салимет - С. М."/ на физическото лице. Налице е договаряне на лицето само със себе си в каквато насока са и констатациите на приходните органи. Липсата на нов и различен правен субект препятства възможността едно и също лице да влезе в договорни отношения със себе си, защото те предполагат действието на насрещни волеизявления от различни правни субекти. Договарянето сам със себе си между между ЕТ и неговия собственик, в конкретния казус цели избягване на данъчно облагане. Разпоредбата на чл. 27 ЗДДФЛ допуска възможността физическото лице да използва лично имущество за целите на търговското си предприятие чрез завеждането на вещта/вещите в счетоводството на ЕТ с протокол, съставен от физическото лице - собственик на ЕТ, в който се посочва вида на вещта и нейната цена. Но в процесния закус е установено, че търговеца не е използвал възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на вещта/вещите в предприятието на ЕТ, физическото лице може да ползва личното си имущество в дейността си като търговец без да го прехвърли в патримониума на фирмата си, но няма да му се признават за данъчни цели нито разходите, извършени във връзка с експлоатацията и/или поддръжката на това имущество, нито амортизационни отчисления, които биха били признати, ако вещите се третираха като амортизируем актив за тези цели. С оглед обстоятелството, че едноличният търговец - физическо лице, не може да сключва сам със себе си договор за наем, по които да договаря изплащания сам на себе си, то липсва основна предпоставка за да бъде издаден първичен счетоводен документ Ч липсва предмета на стопанската операция, документация т. е. счетоводният документ е издаден без правно основание и не отразява вярно и честно фактически осъществената от търговеца стопанска дейност. Ревизираното лице незаконосъобразно е увеличило разходите за дейността си. В този смисъл са и мотивите, съдържащи се в решенията на ВАС по адм. д. № 12635/2009 г., по адм. д. № 11700/2009 г. и по адм. д. № 617/2016 г. Ирелевантни по делото са твърденията на ЕТ, че при първата му ревизия са признати от органите по приходите получени парични суми от рента от физическото лице изплатени от ЕТ. При предходната ревизия във връзка с представените РКО получените суми са включени в касовия баланс на физическите лица /С. М. и съпругата му/, но предмет на настоящата ревизия е допълнително начисления данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец във връзка осчетоводената като разход от едноличния търговец сума 64190,66 лева. Достигайки до различни изводи, съдът е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго отхвърлящо жалбата на ЕТ против РА. Разноски: Решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на ЕТ разноски. Съобразно резултата по делото, в полза на дирекция " ОДОП" - В. трябва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции общо 1207,87 лв., както следва: за производството пред АДмС - В. в размер на 607,87 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а за касационната инстанция в размера предвиден в чл. 9, ал. 2 от Наредбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,