Решение № 15579 от 18.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12310/2016 г.

Решение № 15579 от 18.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12310/2016 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- П., с което е отменен ревизионен акт /РА/№ Р-26-1402040-091-001 от 08.12.2014 г. издаден от началник сектор "Ревизии" и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., в частта, с която на В. К. В. с едноличен търговец "В. В.", са определени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 429,66 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 332,02 лв. и лихви в размер на 387,81 лв., както и по отношение на определените задължения за вноски за ДОО, вноски за ДЗПО-УПФ2 и вноски за ЗО за същите години. Касационната жалба е подадена срещу съдебния акт и в частта, с която е изменен /РА/ № Р-26-1402040-091-001 от 08.12.2014 г. издаден от началник сектор "Ревизии" и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., като е намален размера на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. от 3125,02 лв. на 863,05 лв. и лихви от 1192,53 лв. на 318, 97 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. от 1170,40 лв. на 909.38 лв. и лихви от 401,77 лв. на 241,87 лв., както и в частта на установените задължения за вноски по ДОО за 2011 г. на 1574.64 и лихва от 525,10 лв.; вноски за ЗОВ за 2011 г. в размер на 1252,41 лв. и лихва от 333,10 лв. и вноски ДЗПО 782,76 лв. и лихва от 261,03 лв. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост, неправилност и незаконосъобразност на съдебното решение, поради допуснато нарушение на материалния закон. Оспорва се извода на съда, че неправилно е определено началното салдо на ревизираното лице, като не е прибавена нетната печалба от дейността му като едноличен търговец. Този извод е и необоснован, тъй като е направен въпреки липсата на документи установяващи прехвърлянето на суми от едноличния търговец на физическото лице и обратно. Неправилни според касатора са и изводите на съда относно материално правния характер на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК. В касационната жалба, макар да е посочено, че се оспорва и изменителната част на решението не са посочени конкретни пороци на съдебния акт в тази му част. Въз основа на горното се иска отмяна на решението постановено от АС - П., в обжалваната му част, като се претендира присъждане на разноски и се прави възражение за прекомерност на тези, които се претендират от ответника. Ответникът по касация - ЕТ "В. В.", чрез пълномощника си, в писмено становище представено по делото, оспорва подадената жалба, като твърди, че е неоснователна и моли да се остави без уважение. Поддържа доводите изложени пред АС - П. за незаконосъобразност на ревизионния акт. Намира решението за правилно и законосъобразно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и предлага решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Правилно е установено от първоинстанционния съд, че при определяне на паричните потоци на лицето са допуснати грешки, които са се отразили на законосъобразността на РА. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд гр. П. е бил ревизионен акт /РА/№ Р-26-1402040-091-001 от 08.12.2014 г. издаден от началник сектор "Ревизии" и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 226/24.03.2015 г. на Директора на Дирекция ОДОП - П., с който на В. К. В. с ЕТ"В. В." са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г.; 2010 г.; 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 6 285,03 лв. и лихви върху задълженията за 2008 г.; 2009 г.; 2010 г.; 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 2 683,58 лв. Установени са задължения на ревизираното лице за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2012 г., както следва - вноски по ДОО: главница в общ размер на 7 381,34 лв. и лихви 3124,51; вноски за ДЗПО-УПФ: в общ размер на 2911,71 лв. главница и 1195,68 лв. лихви, както и вноски за ЗО: главница в общ размер 4340,97 лв. и лихви 1297,01 лв. С обжалваното пред настоящия съд решение, Административен съд гр. П. е отменил оспорения ревизионен акт, в частта за определяне на задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 429,66 лв.; за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 332,02 лв. и лихви в размер на 387,81 лв., както и по отношение на определените задължения за вноски за ДОО, вноски за ДЗПО-УПФ2 и вноски за ЗО за същите години. РА изменен по отношение на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. от 3125,02 лв. на 863,05 лв. и лихви от 1192,53 лв. на 318, 97 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. от 1170,40 лв. на 909.38 лв. и лихви от 401,77 лв. на 241,87 лв., както и в частта на установените задължения за вноски по ДОО за 2011 г. на 1574.64 и лихва от 525,10 лв.; вноски за ЗОВ за 2011 г. в размер на 1252,41 лв. и лихва от 333,10 лв. и вноски ДЗПО 782,76 лв. и лихва от 261,03 лв. В останалата част РА е потвърден. За да постанови този резултат, АС-П. е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК и същия е издаден в съответствие с материално правните разпоредби. АС П. е приел за безспорно установено, че при осъществената ревизия е констатирано превишение на разходите над приходите, поради което ревизията е осъществена при особените правила на чл. 122-124 от ДОПК, като задълженията са определени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Приел е също така, че органите по приходите правилно са установили наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Допуснато е обаче неправилно формиране на паричните потоци на РЛ, като не са взети предвид доходите му като едноличен търговец и те не са му признати. Въз основа на изслушаната експертиза по делото са формирани парични потоци при съобразяване с получените доходи от търговска дейност. Съдът е изложил мотиви, че на практика няма ясно разграничаване на физическото лице и едноличния търговец, поради което реализираната печалба в особеното му качество постъпва като приход за физическото лице и от там нараства възможността му да прави повече разходи. Въз основа на тези изводи и позовавайки се на заключението по ССЕ, първоинстанционният съд е изменил РА, като са намалени размерите на задълженията на В. В. за процесните години. По отношение на отменителната част на решението касаеща вноските за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗЗО, е прието, че разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, е материално правна и е незаконосъобразно да бъде прилагана по отношение на задължения възникнали преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Касационната жалба е частично основателна. С обжалваното решение е постановено, че на практика няма ясно разграничаване на физическото лице и едноличния търговец, поради което реализираната печалба в особеното му качество постъпва като приход за физическото лице и от там нараства възможността му да прави повече разходи. Позовавайки се на експертизата по делото е изменил РА, като е намалил задълженията на РЛ. Изводите на съда са правилно до толкова, че не може да се прави ясна разлика между физическото лице и едноличния търговец, но тази липса на разграничение не обосновава извод, че всяка печалба на ЕТ трябва да се приема за такава, която да повлияе върху формираните финансовите потоци. Налице е разлика между приходите, като наличност на суми в брой и декларираната счетоводна печалба с ГДД по ЗДДФЛ. За да бъде призната като приход на лицето печалбата трябва да е реална. В настоящия случай такива доказателства по делото няма. Не приложима в този смисъл е практиката формирана от състави на Първо и Осмо отделение на ВАС, свързана с признаването на печалбите на ЕТ като приход на ФЛ, тъй като съгласно решение № 16899/17.12.2013 г., постановено по дело № 4614/2013 г., става въпрос за отразени и действително налични парични средства. В разглеждания правен спор незаконосъобразно са увеличени финансовите потоци на РЛ, тъй като не е установено декларираната нетна печалба да е реална такава или да съответства на наличността по касов апарат. А дори житейската логика налага извод, че за да се отразят на "жизнения стандарт на физическото лице", както е приел АС - П., приходите трябва да са реални. В тази част обжалваното решение следва да се отмени, като се възприемат за законосъобразни установените задължения от органите по приходите съгласно РА № Р-26-1402040-091-001 от 08.12.2014 г. издаден от началник сектор "Ревизии" и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П. В останалата част решението на АС - П. е правилно. Направените изводи от съда, кореспондират с доказателствата по делото. Неоснователни са и доводите на касатора, че разпоредбите на чл. 122 - 124а от ДОПК имат процесуалноправен характер, защото уреждат специален ред за установяване на предвидените в закона факти. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) е материалноправна норма и няма обратно действие. Разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК за установяване дължимостта на задължителни осигурителни не са приложими преди влизането в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК - т. е. преди 15.02.2011 г. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е препращаща норма-към нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, която е с материалноправен характер. Поради това и препращащата норма е с материалноправен характер, поради което и не може да има ретроактивно действие. С нея се въвежда специфично основание за възникване на задължение за задължителни осигурителни вноски - наличие на укрити приходи или доходи или несъответстващи на имущественото или финансово състояние на ревизираното лице приходи или доходи. Такова основание за дължимост на осигурителни вноски не е предвидено в КСО. В този смисъл е и задължителния характер на Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част не страда от визираните в касационната жалба пороци, същото е обосновано и материалнозаконосъобразно, поради което следва да бъде оставено в сила. Разноски се претендират от касатора, като с оглед уважената част на обжалването следва да му бъдат присъдени разноски в размер на 529.08 лв., определен по чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.04.2017 г., за минималните размери на адвокатските възнаграждения, върху уважената част на касационната жалба. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение