Решение № 5097 от 12.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2820/2026 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение № 5687 от 23.12.2025 г. по адм. д. № 1864/2024 г., Административен съд – Благоевград (АС - Благоевград) е отхвърлил жалбата на "М.К.Д." ООД, ЕИК 122003530, гр. Банско, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22222523006415-091-001 от 07.05.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД ) на Национална агенция за приходите НАП – София, потвърден с Решение № 1394 от 15.10.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на "М.К.Д." ООД за данъчни периоди от м. 07. 2022 г. до м. 09. 2022 г. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 165 778, 80 лв. и са начислени лихви за забава в размер на ЗЗ 218, ЗЗ лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от "М.К.Д." ООД, ЕИК 122003530, със седалище и адрес на управление гр. Банско, Стопански двор „Забиница“, чрез адв. И. Лумбева от АК – Пазарджик и адв. Е. Ценова от АК – Враца. В жалбата се поддържат доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и противоречие с материалния закон. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС – Благоевград и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени изцяло оспорения РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрисконсулт Калоферова, оспорва основателността й. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС – Благоевград е бил РА № Р-22222523006415-091-001 от 07.05.2024 г., издаден от органи по приходите ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1394 от 15.10.2024 г. на директора на Дирекция "ОДОП"– София при ЦУ на НАП, с който на "М.К.Д." ООД за данъчни периоди от м. 07. 2022 г. до м. 09. 2022 г. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 165 778, 80 лв. и са начислени лихви за забава в размер на ЗЗ 218, ЗЗ лв. За да отхвърли изцяло оспорването първоинстанционният съд е приел, че процесният РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата писмена форма, при спазване на административнопроизводствените правила издаден и в съответствие с материалния закон. Въз основа на събраните доказателства АС – Благоевград е приел, че в случая за "М.К.Д." ООД не е възникнало правото по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС да приспадне начисления ДДС по фактурите с издател "Старт 57" ЕООД в общ размер на 165 778,80 лв., издадени в периода на ревизията с предмет – пресни горски малини. Като безспорно установено между страните по делото е прието, че "М.К.Д." ООД е сертифицирано в преработката, подготовката, разпространението, съхранението, вноса и износа на био замразени череши, замразени вишни, замразени малини, замразени ягоди, замразено френско грозде, замразена къпина, както и вина, съгласно Сертификат № BG389ВС/2-21 на "Балкан Биосерт" ООД, валиден за периода на данъчната ревизия. Не се спори също така, че дружеството притежава активи – дълготрайни и краткотрайни, собствена работна сила, транспорт, механизация за осъществяване на икономическата дейност, вкл. през ревизирания период има назначен персонал от 78 работници, наети МПС, с които извършва доставка на стоките. Последните се изнасят предимно за Италия, като между дружеството и Асиаго фууд АД – Италия съществуват трайни търговски взаимоотношения по изкупуване на стоки – малини, като в данъчното производството е установен механизмът по осъществяването на тези отношения – италианското дружество е възлагало на "М.К.Д." ООД да му достави малини, за което са издавани проформа фактури, а впоследствие ревизираното лице е закупувало малините от различни доставчици, включително от "Старт 57" ЕООД, обработвало и замразявало същите, след което ги продавало на италианското дружество. За продажбите са издадени 36 броя фактури, които са платени. Административен съд – Благоевград е посочил, че в хода на ревизията са представени всички 103 броя фактури с доставчик "Старт 57" ЕООД, товарителници, пътни листове и приемо-предавателни протоколи. Решаващият съд е акцентирал, че ревизиращите органи не са оспорили документалното оформяне на доставките по издадените от "Старт 57" ЕООД фактури в периода 01.06.2022 г. – 31.12.2022 г., а основният спор е относно реалното им осъществяване, за което счетоводното оформяне и отчитане на доставките, също заплащането на цената, не са сами по себе си доказателство за това (посочено е решение от 3 март 1994 г., RJ Tolsma, С-16/93.). Според АС-Благоевград обективен факт за липсата на реални доставки по спорните фактури, без да са нужни специални знания, е очевидната аномалия, свързана с количествата фактурирани пресни (горски) малини за ревизирания период (92 969 кг), които не могат да бъдат разумно обяснени в периода на добив, който обхваща и месеците октомври-декември. При това - добив, който е стопанска дейност, но за извършването й не са спазени изискванията на специалния закон. Решаващият съд е изложил доводи че горските малини са недървесни горски продукти по смисъла на § 1, т. 7 от Наредба за условията и реда за възлагане изпълнението на дейности в горските територии – държавна и общинска собственост, и добивът им, когато представлява стопанска дейност, както в случая, е подчинен на специален режим – чл. 117-120 от Закона за горите (в съответните към периода на ревизията редакции). "Старт 57" ЕООД няма договор за предоставяне под наем на определени горски територии в района на селата Црънча, Дебръщица, Паталеница и местността "Добра вода", или позволително за ползване на недървесни горски продукти – горски плодове (в такъв смисъл е отговорът на ТП "ДГС Пазарджик" вх. № 2504-05-20/15.12.2023 г. – л. 1585). Добивът не е възложен и по реда на чл. 81, ал. 1, т. 1 от цитираната наредба. Наред с това административният съд е посочил, че не е обичайна търговска практика, съответно не е проява на добра търговска грижа, плащането в брой по всички фактури (повече от сто) без видима икономическа причина и без издаден фискален бон в деня на всяко плащане (за всички плащания в брой са издадени фискални бонове, но на дати следващи издаването на фактурите, в какъвто смисъл е експертното заключение по назначената ССчЕ). Първоинстанционният съд е направил задълбочен анализ на приобщените с Протокол № 195522/12.02.2024 г. протоколи за разпити на свидетели, включително на представляващите ревизираното лице и "Старт 57" ЕООД, проведени в рамките на досъдебно производство № 84/2022 г. по описа на ОСО при Окръжна прокуратура – Пазарджик (л. 1360 и сл.). Посоченото досъдебно производство е образувано срещу И. Л. (мениджър на "Старт 57" ЕООД и други лица за това, че в периода от месец март 2021 г. до месец декември 2022 г. включително на територията на област Пазарджик и на страната функционирала организирана престъпна група по смисъла на чл. 93, т. 20 от НК, с ръководител И. Л., с цел съгласувано да вършат престъпления против данъчната и финансовата система по чл. 256 и чл. 253 от НК чрез създаване на документооборот с невярно съдържание за фиктивни доставки на стоки към регистрирани по ЗДДС буферни дружества, едно от които "Старт 57" ЕООД с управител А. К. (обвинителен акт на л. 1144 и сл.). Производството е приключило със споразумение по чл. 384 и чл. 381 от НПК по НОХД № 734/2023 г. по описа на Окръжен съд – Пазарджик, по силата на което шест лица, включително И. Л., са признати за виновни в това, че в периода от месец март 2021 г. до 05.12.2022 г. на територията на област Пазарджик и на територията на страната са участвали в организирана престъпна група, с ръководител И. Л., с цел да вършат съгласувано в страната престъпления против данъчната и финансовата система по чл. 256 и чл. 253 НК, като групата е създадена с користна цел. Административният съд е обосновал извод, че получателят на стоките не може да се държи отговорен за действията/бездействията на своите доставчици (вж. решение от 6 септември 2012 г., Gabor Toth, C-324/11, решение от 21 юни 2012 г., Mahagеben Kft, съединени дела С-80/11 и С-142/11, EU: C: 2012: 373), както обективно редовна доставка не губи ДДС характер само защото е част от верига с измама, при условие че получателят не е знаел и не е можел да знае (вж. решения от 12 януари 2006 г., Optigen Ltd и други, съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, EU: C: 2006: 16). В случая обаче при преценка на критерия "знаел или трябвало да знае" (решение по дело С-285/11), решаващият съд е заключил, че при фиктивни доставки, какъвто се характеризира конкретния казус, не възниква право на приспадане на ДДС. Решението е правилно. При извършената проверка за законосъобразността на оспорения РА от страна на АС-Благоевград са анализирани подробно всички събрани по делото доказателства, в т. ч. заключението по ССчЕ и свидетелските показания на разпитаните лица, вкл. приобщените доказателства с Протокол № 195522/12.02.2024 г. В резултат на осъществения задълбочен анализ на доказателствения материал първоинстанционният съд е постановил правилен и мотивиран съдебен акт, който не страда от пороците по чл. 209, т. 3 АПК. Изводите на първостепенния съд са в съответствие с приложимите към спора материалноправни норми и се споделят изцяло от настоящия касационен състав. Вярно е поддържаното от кастора твърдение, че евентуалната липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не следва да се вменява в тежест на ревизираното лице, при положение, че то е добросъвестно и от приходните органи не е доказано, че е участвало в данъчна измама. В случая обаче не това е бил главния мотив на първоинстанционния съд, за да потвърди отказа на правото на приспадане. Главните подлежащи на установяване факти с правно значение са предаването на стоките. Тежестта за доказване на тези факти е на ревизираното лице, за което възникват благоприятните последици, свързани с упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно точка 37 от Решението по дело С-78/12 на СЕС лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Релевираните доводи в касационната жалба относно липсата на мотиви конкретно за извода, че страните са целели съставяне на данъчни документи за ползване на право на данъчен кредит без реално съответните доставки да са извършени, повтарят изложените твърдения в жалбата пред първоинстанционния съд. Същото е относимо и за твърдението, че стоките, предмет на доставките са добити от доставчика "Старт 57" ЕООД, а начинът и механизмът на добив и доставянето и е доказан. Правилно АС-Благовград приема, а се установява и от насрещна проверка, извършена на А. К. (Протокол № П-16001323205357-141-001/15.03.2024 г. на л. 1023) – управител на "Старт 57" ЕООД, при която е установено, че няма недвижимо имущество, регистриран трудов договор, МПС, декларирани банкови сметки, няма подавани ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ и няма декларирани заеми. Наред с това, В. М. – лицето, което обслужва счетоводно "Старт 57" ЕООД, е заявила пред разследващите органи (протокол за разпит на л. 1412), че "не й изглежда това дружество да има реална търговска дейност.... това дружество няма никакви материални активи, само и единствено два буса, взети под наем. Заявила е, че няма назначен специализиран персонал с оглед спецификите на стоката – гъби, няма складова база за съхранение на големи количества гъби, няма финансов отдел, материална база. Самите фактури за осчетоводяване й предавал И. Л., а счетоводните данни изпращала към НАП с електронен подпис на управителката А. К., при което фактурите за продажби на "Старт 57" ЕООД били към няколко фирми, включително към "М.К.Д " ООД, но по всички фактури с издател "Старт 57" ЕООД плащанията са отразени в брой, без касови бонове. За данъчни периоди 01.05.2022 г. – 31.07.2022 г. и 01.08.2022 г. – 31.10.2022 г. на доставчикя "Старт 57" ЕООД са извършени две ревизии, завършили с издадени ревизионни актове от дати съответно 08.11.2023 г. и 08.06.2023 г., по които дружеството има изискуеми публични задължения в особено големи размери. Основателно АС-Благовград акцентира на обстоятелството, че транспортът е ключов елемент от доставката на малините по спорните фактури, а доставчикът "Старт 57" ЕООД не разполага със собствени транспортни средства за неговото осъществяване. Документално собствеността на транспортните средства е на "Ивиндъстри" ЕООД с управител И. Л., който е съставител и на транспортните документи - последните са подписани само формално от вписаната като управител А. К. (по нейни обяснения). Не се установява и логистиката на транспорта, а обяснението на И. Л., включително показанията в съдебното производство, че водачите на автомобилите са използвали обходни пътища без тол камери, е възприето правилно от първоинстанционния съд за нелогично и неубедително. По отношение на фиктивния добив на малини, доказателствата не установяват физическо движение на малини от местата на добива им до склад на "М. К. Д. " ООД в [населено място], независимо от съставените транспортни документи – товарителници и пътни листове. Най-сетне, в рамките на досъдебно производство № 84/2022 г. е установено, че "Старт 57" ЕООД, чиято дейност изцяло е била организирана и ръководена от И. Л., а вписаният управител А. К. (по нейни признания) е само подставено лице, няма реална стопанска дейност по добив и продажба на диворастящи плодове, а доставките по спорните фактури са със сходен предмет на разследвания предмет на дейност в досъдебно производство № 84/2022 г. – добив и продажба на гъби и горски плодове, като част от основната дейност на "Старт 57" ЕООД. Неоснователни са доводите на касатора, че е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи правото му на данъчен кредит. Според т. 1 от диспозитива на решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че допуска на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаване на вътреобщностна доставка, при условие че бъде установено с оглед на обективни фактори, че той е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Предвид изложеното, правилен и обоснован е изводът на първоинстанционният съд за законосъобразност на оспорения РА. За „М.К.Д." ООД не е възникнало правото по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС да приспадне начисления ДДС по фактурите с издател "Старт 57" ЕООД. При съобразяване на изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора ответникът има право на разноски, които се определят на 100 евро за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция съобразно на чл. 161, ал. 1, изр. 2 ДОПК. Мотивиран от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,