Решение № 15932 от 27.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7401/2010 г.

Решение № 15932 от 27.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7401/2010 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Бургас при ЦУ на НАП и на "Даг Комерс" ООД със седалище и адрес на управление гр. Бургас, ул. "Проф. Асен Златаров" № 7, представлявано от управителя Диню Кръстев Георгиев, чрез адв. Г. Найденова, против Решение № 384 от 16.04.2010 г. на Бургаски административен съд по адм. д. № 595 по описа за 2009 г. съответно в частта, с която по жалба на дружеството е отменен ревизионен акт /РА/ № 020801295/04.03.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № РД-10-86/17.04.2009 г., в частта му, с която за данъчен период м. 12.2007 г. е установено задължение за ДДС в размер на 7 916,30 лв., а за данъчен период м. 04.2009 г. РА е изменен като е установено задължение за ДДС в размер на 107 217,80 лв. вместо установените 124 560,40 лв. и в тази, с която жалбата на ревизираното лице в останалата й част е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на Д"ОУИ" Бургас при ЦУ на НАП се твърди, че съдебното решение в отменящата РА част е неправилно на основанията по чл. 209, т. 3 АПК, поради неправилно определяне на данъчната основа на продажбите на недвижими имоти между свързани лица с нотариални актове № № 112,114 и 116 от 02.04.2007 г. и неправилно прилагане на разпоредбите на чл. 27, ал. 3, т. 1 вр. § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС вр. § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Необосновано съдът кредитирал приетото в съдебното производство заключение на съдебно-икономическа експертиза за определянето на пазарната цена на имотите вместо, приетото в хода на ревизията заключение със същия предмет. В частта за данъчен период м. 12.2007 г. неправилно били приложени разпоредбите на чл. 79, ал. 3 вр. чл. 6, ал. 3, т. 2 и чл. 27, ал. 1 ЗДДС при установените безвъзмездни облагаеми доставки на хотелско оборудване, придружаващи доставките по 15 бр. нотариални актове за продажба на апартаменти и ателиета в изградена в груб строеж сграда в гр. Несебър. Иска се отмяна на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба-"Даг Комерс" ООД не взема становище по нея.

В касационната жалба на "Даг Комерс" ООД се твърди, че решението в останалата му част е неправилно, поради неправилно определяне на данъчната основа по доставката на строителни услуги срещу учредяване на право на строеж в недвижим имот по нотариален акт № 25/05.04.2007 г. Основата следвало да се определи по последното допълнително заключение на вещо лице, прието в съдебното производство, при което остава задължение от 2 600 лв. ДДС за ревизираното лице. Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и уважаване на жалбата против РА, както и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по тази жалба - Д"ОУИ" Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата на Д"ОУИ" Бургас и за неоснователност на жалбата на ревизираното лице в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на първо"а" отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното:

При ревизията за данъчен период м. 04.2007 г. е 1./ доначислен ДДС, на осн. чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС в размер общо на 80 043,80 лв. по доставките, извършени от РЛ на ателиета с нот. актове № № 112, 114 и 116 от 02.04.2007 г.; 2./ доначислен ДДС на осн. чл. 86, ал. 1 вр. чл. 130, ал. 1 и 2 ЗДДС, в размер на 44 516 лв. по доставките на СМР, извършени от РЛ в полза на прехвърлителите на правото на строеж по нот. акт 1/05.04.2007 г. В данъчен период м. 12.2007 г. е начислен ДДС в размер на 7 916,30 лв., на осн. чл. 79, ал. 3 вр. чл. 27, ал. 1 от ЗДДС по безвъзмездни доставки на хотелско оборудване.

Относно допълнително начисления ДДС в размер на 80 043,80 лв.

С нот. актове № № 112, 114 и 116 от 02.04.2007 г. "Даг комерс" ООД прехвърля на Илияна Динева Георгиева, Галина Динева Граматикова, Анна Георгиева Тодорова и Деян Райков Тодоров недвижими имоти, представляващи самостоятелни обекти в сграда, представляваща "Студиен хотел с офиси и кафене", изградена в груб стоеж, построена в УПИ V-211 по плана на к. к. "Слънчев бряг". Не е било спорно, че страните по сделките са свързани лица по см. на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК.

На осн. чл. 27, ал. 3, т. 1 вр. § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС ревизиращите приели, че данъчната основа на продажбите следва да е пазарната цена на обектите, съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и назначили експертиза за определянето на тази цена с вещо лице инж. Цвета Василева Василева-лицензиран оценител на недвижими имоти. В експертизата е посочено, че е извършена по вещен /метод на разходите/ и сравнителен метод/метод на пазарните аналози/ с отчитане на степента на завършеност на обектите. Тази експертиза е дала пазарна оценка на продадените обекти в размер общо на 400 219 лв., приета за данъчна основа на извършените продажби, при което е начислена процесната сума ДДС. С начисленият от РЛ ДДС в размер на 43 666,67 лв. по издадените от него фактури по продажбите от м. 10.2007 г. е намален резултатът за периода м. 10.2007 г.

В жалбата по административен ред против РА в посочената част, РЛ е възразило, че експертната оценка не е отчела степента на завършеност на обектите, тъй като към момента на продажбите сградата е била в груб стоеж, видно от датата на въвеждането й в експлоатация и представеното удостоверение за данъчна оценка за степен на завършеност и данъчни оценки на груб стоеж. Твърдяло е, че експертизата в ревизионното производство е изготвена без преглед на строителната документация и оглед на имотите. Поддържало е, че при предходна данъчна ревизия по ЗКПО е прието, че продадените обекти не са били завършени, поради което не са признати разходите за довършителни работи. Тези възражения изобщо не са били обсъдени в потвърждаващото РА Решение на Д"ОУИ".

В съдебното производство, по искане на жалбоподателя е назначена съдебно-икономическа експертиза със задача за определяне на пазарната оценка на продадените обекти, при съобразяване на степента им на завършеност и съобразно методите на оценка по Наредба Н-9/2006 г. Вещото лице е оценило продадените обекти на обща стойност 313 506 лв. по метода "тежест на методите" при 20% тежест на метода на възстановителната стойност /56 731 лв./ и 80% тежест на метода на сравнимите неконтролируеми цени / 256 774 лв./. Заключението в тази част е прието без оспорване в съдебното заседание на 05.10.2009 г. При установения размер на данъчната основа, вещото лице е посочило дължимост на 62 701,20 лв. ДДС вместо определените 80 043,80 лв.

За да отмени частично РА в частта му за данъчен период м. 04.2007 г., първоинстанционният съд е приел оценката на експертизата в съдебното производство вместо тази, приета в хода на ревизионното производство. Обосновано съдът е приел, че приетата при ревизията експертиза по вещния метод е изготвена без всякакви данни за стойността на компонентите, включени в строителната цена на имотите, а при сравнителния метод липсват данни за сравнявани пазарни аналози. Обосновано съдът е приел, че позоваването на "средностатистически данни" като база за оценката без конкретизацията им не може да бъде стабилна опора на експертиза за пазарната оценка на имотите. Обратно, приетото в съдебното производство заключение по метода на възстановителната стойност е съобразило конкретно посочена строителна стойност по еталонни цени, включваща печалба, допълнителните разходи, строителен надзор, инвеститорски контрол, разходи по проект и е съобразена степента на завършеност на обектите, а по метода на пазарните аналози е сравнило конкретно извършени по същото време продажби на подобни имоти. В касационната жалба на РЛ против тази част на решението няма конкретни оплаквания, а в касационната жалба на Д"ОУИ" Бургас изрично е посочено, че не се оспорва приложената от съда материално-правна уредба, а приетата от съда експертиза в съдебното производство. В касационната жалба се изтъква, че в стойността на сделките по обсъдените пазарни аналози има големи разлики, което вероятно се дължи на сключване на сделки по цени близки до данъчните оценки. В касационната жалба е недопустимо оспорване на прието без оспорване пред първоинстанционния съд експертно заключение. Съдът е изложил убедителни мотиви защо приема едната, а не другата експертна оценка, които се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. Всички доводи относно приложимите методи на оценка и доказателства във връзка с действителен размер на осъществени продажби на подобни имоти по същото време е следвало да се представят пред съда същество. Пазарната оценка на процесните имоти не би могла да бъде определена и на база на "ноторно известни", според този касатор, факти за 200-300% печалба на строителите при продажби в периода 2007-2008 г. Предвид изложеното и двете касационни жалби в тази част са неоснователни.

2. Относно допълнително начисления ДДС в размер на 44 516 лв. по доставките на СМР, извършени от РЛ в полза на прехвърлителите на правото на строеж по нот. акт 1/05.04.2007 г.

С нот. акт № 1 от 05.04.2007 г. описаните в акта физически лица са учредили на РЛ право на строеж върху посочения в акта недвижим имот срещу задължението на приобретателя на ограниченото вещно право да построи на всеки от прехвърлителите определен в акта обект, който да остане собственост на прехвърлителите. Посочената в нотариалния акт цена на правото на строеж е 256 069,30 лв. За целите на счетоводното отчитане на сделката, РЛ е възложило експертиза за прехвърлените от него обекти, която ги е оценила на обща стойност 222 583 лв., върху която сума органите по приходите са определили ДДС в размер на процесната сума 44 516,60 лв. С начисления от ревизираното лице ДДС в размер на 33 297,12 лв. по издадените от него през м. 05.2007 г. фактури за прехвърлянето на обектите е намален резултатът за този период. Задължението в размер на 44 516,60 лв. е определено, въпреки че в хода на ревизионното производство е прието заключение за оценка на имотите в размер на 293 500 лв.

В съдебното производство е прието основно заключение за пазарната цена на строителните услуги по метода на възстановителната стойност и този на сравнимите неконтролируеми цени, съгласно което тази цена е 210 627 лв. и допълнително заключение само по метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно което тази цена е 179 486 лв.

За да отхвърли жалбата на РЛ в тази част, съдът не е кредитирал двете заключения с мотив, че те дават по-ниска оценка на престираните строителни услуги от цената на прехвърленото срещу тях право на строеж. Освен това, установеното задължение е определено по експертизата на самото ревизирано лице за целите на счетоводното отчитане на сделката.

В касационната си жалба ревизираното лице се позовава на чл. 130, ал. 1 ЗДДС, съгласно който предмет на доставките, извършени от него са строителните услуги в полза на учредителите на правото на строеж, а не учреденото вещно право. Отделно се поддържа, че единствено в допълнителното заключение, прието от съда, са сравнявани действително изпълнени договори за строителни услуги със страни строителните фирми "Солид" ООД, "Лидира" ООД и "ГМ Строй" ООД. Доводите в жалбата в тази част са основателни. Действително, съгласно чл. 130, ал. 1 ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. По чл. 26, ал. 7 ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Касаторът с основание поддържа, че предмет на обложените доставки на строителни услуги са именно тези услуги като данъчната основа по тях е пазарната им цена. Дали тази цена съвпада напълно с тази на насрещно прехвърленото право на строеж е без значение за определянето на данъчната основа по неговите доставки, още повече, че в случая в самия нотариален акт е посочено, че част от учредителите на правото на строеж дължат на строителя за доплащане парични суми поради добита в повече квадратура в сравнение с договорената по предварителния договор. Основателно в касационната жалба се поддържа, че единствено в допълнителното заключение, прието от съда са сравнени конкретни стойности на строителни услуги по действително изпълнени договори на строителни фирми. Оспорването на заключението в съдебното заседание на 08.02.2010 г. не е било придружено с доказателствени искания. Приемането на оценката в размер на 222 583 лв., приета за счетоводни цели от самото ревизирано лице има значение на извънсъдебно признание на факт с правно значение, който следва да се преценява с оглед на всички събрани доказателства. Предвид това, вместо определеното при ревизията задължение в размер на 44 516,60 лв., ревизираното лице дължи ДДС върху данъчна основа 179 486 лв. - 35 897,20 лв. т. е задължението му за посочения данъчен период следва да се намали с разликата от 8 619,4 лв. Само в тази част касационната жалба на ревизираното лице е основателна, тъй като със сумата на начисления ДДС от 33 297,12 лв. по издадените от него през м. 05.2007 г. фактури за прехвърлянето на обектите е намален резултатът за този период.

3. Относно начислен ДДС в размер на 7 916,30 лв. за данъчен период м. 12.2007 г.

При ревизията е установено, че РЛ е получател по 14 бр. фактури с предмет хотелско обзавеждане на стойност 71 246,67 лв. Съгласно писмените му обяснения през 2007 г. е продало 15бр. апартаменти и ателиета в напълно завършен вид с пълно оборудване и обзавеждане. Органите по приходите са приели, че РЛ е осъществило безвъзмездни облагаеми доставки на хотелско оборудване, съпътстващи продажбата на недвижимите имоти и са начислили ДДС в посочения размер. Установено е, че РЛ е ползвало данъчен кредит по фактурите за оборудването съответно през м. 05, 06 и 07.2007 г.

За да отмени РА в тази част, първоинстанционният съд е приел, че не е налице нито една от хипотезите на нормата на чл. 79 ЗДДС, поради което извършеното облагане е незаконосъобразно.

Решението в тази част е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, налагащо връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

С потвърждаващото РА Решение на директора на Д"ОУИ" в тази част, определянето на данъчното задължение е потвърдено на различно правно основание- по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.

Първоинстанционният съд изобщо не е констатирал това и е изложил мотиви по прилагането на чл. 79 ЗДДС. Така решението в тази част е постановено при липса на мотиви, която пречи да се провери правилността му от касационната инстанция и лишава страните от правото им на защита.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение следва да се отмени в частта му, с която РА е отменен за определеното задължение за данъчен период м. 12.2007 г. и в тази част делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС. Решението следва да се отмени и в частта му, с която задълженията на РЛ за м. 04.2007 г. са определени в размер над 98 598,4 лв. /107 217,80 - 8 619,4 лв./ до 107 217,80 лв. Решението следва да се отмени и в съответните части за разноските. В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и 2 и чл. 221, ал. 2 предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение