Решение № 15754 от 29.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3364/2014 г.

Решение № 15754 от 29.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3364/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, вр. чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София срещу решение № 471 от 27.01.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 5629/2012 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 291100264 от 23.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО" гр. София, мълчаливо потвърден по реда на чл. 156, ал. 4 ДОПК, относно определени публични задължения в резултат на отказано право на данъчен кредит /ДК/ в размер на 3 644 275.00 лв. по фактури, издадени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" /ИМЕК/ ЕООД, "Ем фуудс" ЕООД, "Свебо - С Трейдинг" ЕООД и "Зера трейд" ЕООД, както и в частта на определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 1 486 522.56 лв., ведно с лихва за забава в размер на 790 691.91 лв. за 2006 г. и 2007 г.

Претендира отмяна на съдебното решение като неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на закона - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че изводите на административния съд не съответстват на събрания по делото доказателствен материал без да е изследвана в цялост фактическата обстановка по делото. Счита, че обжалваното решение е постановено единствено въз основа на ангажираните от лицето в съдебното производство доказателства - съдебно-счетоводни /ССЕ/ и съдебно-технически експертизи /СТЕ/, без обсъждане на доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство. Поддържа, че не са налице реални доставки по фактурите, издадени от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" /ИМЕИ/ ЕООД, "Свебо - С Трейдинг" ЕООД, "Ем фуудс" ЕООД и "Зера трейд" ЕООД, което обстоятелство не се оборвало от приетата по делото СТЕ, тъй като машините, предмет на доставките, не били индивидуализирани поради липса на техническа документация с данни за производител, марка, модел, инвентарен номер, паспорт, инструкции за експлоатация и безопасност, поради което не следвало да се кредитира изводът на експерта, че същите са налични при ревизираното лице. Поддържа, че допълнителната ССЕ е некомпетентно и необективно изготвена, респ. неправилно кредитирана, като изпълнена въз основа на допълнително представени от лицето писмени документи с характер на частни такива по смисъла на чл. 180 и чл. 181 ГПК, които не са представени в хода на ревизията, респ. са новосъздадени за целите на съдебното обжалван и поради неподписването им от изготвилите ги лица не следва да се приемат за годни доказателства за реални стопански операции. Посочва, че наличието на наказателно производство по нохд № 5095/2009 г. по описа на СГС за същите обстоятелства е указание, че данъчно задълженото лице /ДЗЛ/ е разполагало с данни за евентуални нарушения или измама от издателите на фактурите, както и, че издадените от "ИМЕИ" ЕООД фактури са неистински и не може да се установи от кого са подписани. Поддържа, че е налице неразплатен остатък по фактурите в размер на 1 205 040.00 лв. и липсва плащане по "ДДС сметка" за фактурите, издадени преди 1.01.2007 г. съгласно чл. 55а, ал. 2 ЗДДС (отм.). Касаторът посочва, че издаването на фактура за доставка, която не е реално осъществена, навежда на знание за извършена измама, а в случая са налице достатъчно доказателства за съставяне на документи с невярно съдържание.

Касаторът поддържа, че са налице съответните основания за преобразуване на финансовия резултат, както следва: за 2006 г. - по чл. 23, ал. 2, т. 8 ЗКПО (отм.) по фактури, издадени от "Ера Лидер" ЕООД, "Асет Мениджмънт Консултинг" ЕООД и "Олтрейд" ЕООД, на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) неначислен приход от лихви за предоставена финансова помощ на "Българска енергийна компания" ООД, респ. намаляване на резултата на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.). Счита, че правилно е определен корпоративен данък /КД/ за 2007 г. в резултат на преобразуване на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО по кредитни известия от "Монтажинвест" ЕООД, на основание чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 3 ЗКПО неначислен приход от лихви за предоставена финансова помощ на "Българска енергийна компания" ООД по чл. 51, ал. 4 ЗКПО за декларирани данъчни амортизации. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да потвърди РА в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение, включително на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК.

Ответникът по касационната жалба "Атоменергоремонт" ЕАД оспорва жалбата в писмен отговор от 5.03.2014 г. чрез адв. Георги Костолов от САК. Претендира съда да постанови решение, с което да остави в сила обжалваното решение на АССГ, като му присъди направените по делото разноски, вкл. юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни съображения излага в писмени бележки от 12.11.2014 г.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АССГ РА № 291100264 от 23.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО" гр. София, на "Атоменергоремонт" ЕАД, гр. Козлодуй, са установени следните задължения: корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г. в размер на 1 486 522.56 лв. и лихви за забава в размер на 790 691.91 лв., главница ДДС за периода 01.05.2006 г. - 31.07.2008 г. в размер на 4 343 473.60 лв. и лихви за забава по ЗДДС в размер на 2 322 846.87 лв.

А. По отношение облагането по ЗДДС ревизиращият екип е формирал извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6, вр. чл. 65, ал. 4, т. 3 и чл. 63 ЗДДС /отм., в сила до 1.01.2007 г./ и по чл. 6, ал. 1, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./, респ. за отказ да се признае право на ДК по доставките от "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" /ИМЕИ/ ЕООД, "Свебо - С Трейдинг" ЕООД, "Ем фуудс" ЕООД и "Зера трейд" ЕООД, тъй като преките доставчици не са представили доказателства за материално-техническа обезпеченост, за кадрови ресурс, за търговски, складови и производствени помещения, а представените договори, приемо-предавателни протоколи и описи били документи с невярно съдържание предвид разпитите като свидетели на управителите на дружествата по нохд № 5095/2009 г. по описа на СГС, в които същите категорично отричат да са подписвали търговска и счетоводна документация. Извършени са насрещни проверки на предходни доставчици за голям период - от 1.01.2005 г., при които било установено, че предходните доставчици не са декларирали продажби към преките доставчици.

За да отмени РА в частта за установените задължения по ЗДДС първостепенният съд е кредитирал заключението на приета СТЕ, съгласно която всички активи, предмет на процесните продажби, са налични при ревизираното лице и индивидуализирани с данни като име, мощност и габарити, посочени в обстоятелствената част на експертизата. Приел е, че всички машини посочени във фактурите за придобиване отговарят на намиращите се в предприятието и се използват по предназначение в основната дейност на жалбоподателя - извършване на ремонтни услуги, т. е. за предоставяне на последващи облагаеми доставки, каквото е едно от изискванията за признаване на ПДК. За да признае ПДК съдът е обсъдил представените в хода на ревизионното производство писмени доказателства - заверени копия от всички фактури за придобиване на дълготрайни материални активи в периода от 1.01.2006 г. до 31.07.2008 г., договори за покупко-продажба, спецификациите към тях и протоколи за предаване и приемане на активите, транспортни документи, документи за извършено плащане, товарителници и пътни листове. Направен е правен извод, че невъзможността да бъде установен произхода на стоките не води до автоматичен извод за липса на реалност на доставката по придобиването на стоките при ревизираното лице, а трябва да се изследват наличните доказателства във всеки конкретен случай. Ако се установят доказателства в обратната посока, напр. процесните стоки се намират във фактическата власт на получателя по доставката, не може да се аргументира отказа на ПДК с констатации касаещи предходни доставчици. Съдът е кредитирал ССЕ по отношение на извода, че данъкът е начислен от доставчиците, както и относно изводите, че доставчиците са осчетоводили приходи за целите на облагането с корпоративен данък, което е индиция за реалността на доставките с оглед спазване на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, а задълженията във връзка с разплащането на данъчните основи и на начисления данък са погасени съгласно двете заключения по ССЕ. Посочено е в обжалваното решение, че при жалбоподателя всички счетоводни операции за осчетоводяването на процесните фактури са съобразени с изискванията на Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти, а датите на придобиване на машините съвпадат с датите на приемо-предавателните протоколи, както и с датите на завеждане като ДМА в счетоводството на жалбоподателя. Направен е правен извод, че към датите на издаване на фактурите ревизираното лице и доставчиците му са регистрирани по ЗДДС лица - в съответствие с изискването на чл. 64, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, (отм.) и на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и доставките, по които е начислен данъкът, са облагаеми към датата на възникване на данъчното събитие - в съответствие с изискването на чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) и на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради което са налице изискванията за признаване ПДК по спорните фактури, издадени от доставчиците "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД, "Свебо С Трейдинг" ЕООД и "Зера трейдинг" ЕООД.

Така постановеното решение в частта за установените задължения по ЗДДС е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Следва да се подчертае, че касаторът се домогва чрез формулираните касационни оплаквания да оспори изводите на приетите по делото съдебно-счетоводни и съдебно-техническа експертизи, което е недопустимо по реда на касационното обжалване. Експертизите и писмените доказателства за приети от съда без да са оспорени от приходната администрация. Първоинстанционният съд аргументирано е обсъдил фактите от значение за спорното право, направил е съвкупна преценка на целия събран по делото доказателствен материал при правилно разпределение на доказателствената тежест и съобразяване на доказателствената стойност на документите. Правилно е формулиран основният спорен по делото въпрос по ЗДДС относно наличието на реално извършени доставки по процесните фактури, на който е даден отговор при правилно приложение на материалния закон и обоснована преценка на целия събран доказателствен материал - въз основа на многобройните представени по делото писмени доказателства и приети ССЕ и СТЕ.

Правилно първостепенният съд е приел, че доводите на РА са оборени в хода на съдебното производство въз основа на ангажираните съдебно-счетоводна /ССЕ/ и съдебно-техническа експертизи /СТЕ/.

Експертът Антоанета Каръмчева, изготвила СТЕ, е установила, че машините са налични при ревизираното лице и се съхраняват на място в предприятието с адрес гр. Козлодуй, площадка на АЕЦ, в различни цехове - "Нестандартно оборудване", механичен, електрически, "Диагностика и ремонт", "Стандартно оборудване", "Автоматизация" и др. Всички установени машини са индивидуализирани от вещото лице с наименование, инвентарен номер, мощност, габарити, дата на въвеждане в експлоатация и заприходяване като ДМА /стр. 875 - 882 от делото/. Техническият експерт е формирал извод, че машините, на които е направил оглед и са налични при жалбоподателя, отговарят на предмета, посочен във фактурите, издадени от "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД, "Свебо С Трейдинг" ЕООД и "Зера трейдинг" ЕООД. Правилно и обосновано първостепенният съд е кредитирал заключението на експерта като основополагащо за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - в полза на ревизираното дружество е прехвърлено правото на разпореждане с вещите като собственик, доколкото машините са налични при него и се използват в производствената му дейност. Разпитана в съдебно заседание на 22.04.2013 г. вещото лице Антоанета Каръмчева потвърждава, че всички машини са налични, две от тях са на ремонт, останалите са в експлоатация, свързани към електрическата мрежа, напълно оборудвани.

Установява се от допълнително заключение на ССЕ от 2.12.2013 г., че доставчиците са отразили спорните фактури в дневниците си за продажба за съответните данъчни периоди, данъкът е начислен в счетоводствата на доставчиците по сметка 453/2 "Разчети за ДДС на продажбите", извършено е плащане на части в брой, частично по "ДДС сметка", с договори за цесия към други кредитори. Налице е неразплатен остатък от 1 205 040.00 лв. по две фактури, издадени от "Свебо С Трейдинг" ЕООД № 136/16.01.2008 г. и № 155/25.01.2008 г., с което /извън неразплатения остатък/ задълженията на "Атоменергоремонт" ЕАД към доставчиците са погасени по счетоводни данни.

Така установените от експертите обстоятелства, преценени в съвкупност с представените от ревизираното лице писмени доказателства, правилно са преценени от решаващия съд като указващи на наличие на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО . В хода на ревизията лицето е представило договори за покупко-продажба с приложени спецификации, приемо-предавателни протоколи за предаване на конкретна машина. При ревизираното лице машините са заведени като ДМА с липса на данни за брак, т. е. ползват се в производствената му дейност.

Действително приложените технически данни към част от фактурите не съдържат информация, от кого са съставени, но посочените в тях технически характеристики на машините дават възможност за индивидуализация на вещта. Наличието на приемо-предавателни протоколи между страните по сделката, фактическата наличност на вещите и използването им, указват на реално фактическо предаване на вещта, респ. прехвърляне на правото на разпореждане с нея от продавача на купувача и наличие на реални доставки на стоки. Съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 33 - 35 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД доставката на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Фактът на заприходяване на машините от ревизираното лице като ДМА е достатъчен, за да се счете, че е налице хипотезата на чл. 301 ТЗ. Съгласно приложимата разпоредба на чл. 301 ТЗ действията на лице без представителна власт се считат потвърдени, ако търговецът от чието име се действа не се противопостави веднага след узнаването на тези действия. В случая е налице такова узнаване най-късно към момента на подаване на СД по ЗДДС и счетоводното отписване на стоките при доставчиците, или на заприходяването при получателя, които действия не само не са противопоставяне по смисъла на закона, но съставляват и изрично приемане на резултатите от сделката и фактическото предаване на стоките. С оглед вида на машините - втора употреба, касационният съд намира индивидуализацията при заприходяването им, чрез отбелязване на инвентарни номера, за обективно достатъчна. Доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица, данъкът е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Налице е погасяване на задълженията към доставчиците чрез плащане, цесия и прихващане. Липсата само на документи за складиране и транспорт със специализиран превоз на стоките не може да обоснове извод за нереалност на доставките.

В посочения смисъла са решение № 721 от 21.01.2014 г. по адм. д. № 10720/2013 г., VIII отд. на ВАС, решение № 14943 от 13.11.2013 г. по адм. д. № 10554/2013 г. по описа на VIII отд. на ВАС, решение № 3792 от 18.03.2014 г. по адм. д. № 8820/2013 г. на VIII отд. на ВАС, решение № 3225 от 6.03.2014 г. по адм. д. № 13581/2013 г. VIII отд. на ВАС и решение № 14195 от 27.11.2014 г. по адм. д. № 681/2014 г., I отд. на ВАС.

Доводите на касационния жалбоподател, почерпени от протоколи за разпит на представляващи, управляващи и упълномощени лица, действали от името на дружествата - доставчици като свидетели по нохд № 5095/2009 г. по описа на СГС не могат да се приемат като категорично доказателство за извършена данъчна измама предвид Тълкувателно решение № 1 от 7.05.2009 г. по н. д. № 1/2009 г. ОСНК на ВКС, съдържащо констатация за автономност и независимост на административното и наказателното производства в областта на данъчните правоотношения. Резултатите от проведено административно производство не обвързват наказателното производство и в двете посоки: дори в рамките на административното данъчно производство да не са установени допълнителни данъчни задължения над декларираните от данъчно задълженото лице, разследващите органи могат да приемат, че е налице укриване на данъци и обратното - при установени по административен ред такива задължения, те да не представляват престъпление. Отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, поради което компетентните органи по приходите трябва надлежно да установят наличието на обективни данни за данъчна измама, а националните юрисдикции следва да проверят дали съответните органи по приходите са установили наличието на такива обективни данни /т. 28 и т. 29 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД и т. 43 и т. 44 от решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД/. В случая от съвкупната преценка на всички доказателства по делото следва обоснован извод за наличие на реални доставки по спорните фактури, с което констатациите на РА се явяват оборени. Като е достигнал до идентични правни изводи за липса на основание да се откаже право на ДК по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС (отм.) и чл. 68 и чл. 69, вр. чл. 6 ЗДДС, административният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. Не е налице твърдяното касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК.

Б. По отношение облагането по ЗКПО в РА са направени следните изводи:

1.Във връзка с предоставени от "Атоменергоремонт" ЕАД в полза на "Българска енергийна компания" ООД /собственик на 100% от капитала на ревизираното лице/ средства по договор за финансова помощ от 2.01.2004 г., по който компанията дължи към 1.01.2006 г. сума в размер на 15 881 829.72 лв. и към 1.01.2007 г. сума в размер на 9 970 187.21 лв. са направени констатации, че ревизираното лице от момента на отпускане на средствата до 31.12.2007 г. не е отчитало приходи от лихви, т. е. средствата са били предоставени безвъзмездно. През 2006 г. са предоставени нови 4 169 333.86 лв., отчетени са като възстановени през 2007 г. 10 104 110.60 лв., от които документално са обосновани единствено преведените по банков път 19 550.00 лв., а останалите са прихванати: съответно 442 160.60 лв. по договор за цесия и 9 642 400.00 лв. на базата на протокол. Предложено е да не се признае намалението на вземането на "Атоменергоремонт" ЕАД от "БЕК" ООД в размер на 9 642 400.00 лв. Направен е извод в РА, че "Атоменергоремонт" ЕАД и "Българска енергийна компания" ЕООД, като свързани лица, осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите и се отличават от условията между несвързани лица. Направен е извод, че финансовите отношения между двете дружества са създадени с цел да се намери изкуствен начин за документално погасяване на задължението на "БЕК" ООД без ефективно връщане на парите предвид липсата на извършвана реална търговска дейност от страна на "БЕК" ООД и финансирането й с огромни средства от страна на "Атоменергоремонт" ЕАД. Установено е, че финансовите взаимоотношения между двете дружества влияят върху размера на печалбата, тъй като от ревизираното лице са предоставени финансови активи още през 2004 г., за които не е отчетен ефектът от предоставянето им, а именно приходи от лихви.

На основание чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, отклонение от данъчното облагане е предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва, т. е. в дружеството за данъчни цели е следвало да бъдат начислени приходи от лихви в размер на пазарната лихва към момента на сключване на сделката - 2.01.2004 г. Предвид така установеното нарушение на счетоводното законодателство във връзка с действащия ЗКПО до 31.12.2006 г. и неотчетени от страна на "Атоменергоремонт" ЕАД приходи от лихви съгласно реда, определен в съответните нормативни актове, финансовият резултат на дружеството за 2006 г. е преобразуван в посока увеличение със стойност на неотчетените приходи в размер на 1 000 800,08 лв., на основание разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.).

Поради този факт, именно отклонение от данъчното законодателство във връзка с действащия ЗКПО след 1.01.2007 г., ревизиращият екип е извършил корекция в посока увеличение на финансовия резултат на "Атоменергоремонт" ЕАД за 2007 г. по реда на чл. 16, ал. 1, във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО в размер на 841 523,08 лв.

1. През ревизирания период е констатирано, че няма осъществени доставки на машини от "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД, "Свебо С Трейдинг" ЕООД и "Зера трейдинг" ЕООД. Във връзка с направения извод от ревизиращия екип, че по фактурите от въпросните доставчици няма реално осъществени доставки, е последвал извод, че всички действия относно завеждането и отчитането на тези машини са фиктивни. В резултат на тези нереално отчетени разходи са извършени съответните корекции на декларираните данъчни основи за облагане в ревизираните периоди. Поради липса на реални доставки по ЗДДС не е налице законово основание придобитите машини да бъдат признати като ДМА, респ. върху тях не следва да се начисляват разходи за амортизация в данъчния амортизационен план /ДАПл/.

Увеличението е извършено чрез намаляване размера на декларираните данъчни амортизации във връзка с действащия ЗКПО до 31.12.2006 г. по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) в размер на 7 487 552,79 лв. с включените в тази цифра начислени данъчни амортизации за нереалните активи, посочени в справка на "Атоменергоремонт" ЕАД в размер на 1 698 942,24 лв. или сумата, с която е намален финансовия резултат за 2006 г. по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) е променена от 7 487 552,79 лв. на 5 788 610,55 лв.

Във връзка с действащия ЗКПО след 1.01.2007 г., увеличението е извършено по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, чрез намаляване размера на декларираните данъчни амортизации в размер на 10 958 628,02 лв. с включените в тази цифра начислени данъчни амортизации за нереалните активи, в размер на 4 493 587,41 лв. Финансовият резултат за 2007 г. е променен от 10 958 628,02 лв. на 6 465 040,61 лв.

1. В хода на ревизията е извършен подробен анализ на ДМА на дружеството, включени в ДАПл. за 2006 г. Изготвена е справка за активите, отразени със завишени амортизируеми стойности поради извършена преоценка. Амортизируемите активи в нея са посочени с амортизируемата им стойност към 31.12.2002 г. /без преоценката/, данъчната амортизационна норма е приложената от дружеството в ДАПл. за 2006 г. съгласно чл. 22, ал. 3 от ЗКПО. Така получената Годишна данъчна амортизационна квота за всеки актив е сравнена с начислената амортизация в ДАПл. за 2006 г. от дружеството. Разликата между двете величини в размер на 177 584,52 лв. представлява увеличен размер на разходите за амортизации, залегнали в ДАПл. на "Атоменергоремонт" ЕАД, отчетен в нарушение на счетоводното и данъчно законодателство по изложени в РД и РА аргументи.

При ревизията е констатирано, че ревизираният субект е отразил на 1.01.2003 г. ефекта от извършена еднократна преоценка в ДАПл., като е увеличил показателите на данъчните амортизируеми активи до техните справедливи стойности. Това действие е определено като незаконосъобразно от органа по приходите, следователно ДЗЛ неправилно е увеличило данъчно признатия размер на разходите си за амортизации за 2003 г., както и за следващите данъчни периоди /2004 г./ (чл. 23, ал. 3, т. 11).

След направен подробен анализ от приходните органи е установено, че ДЗЛ е извършило еднократна преоценка на притежаваните от него в началото на 2003 г. ДМА. В хода на ревизията е констатирано, че в оповестената си счетоводната политика за 2003 г. дружеството дава информация, че към 1.01.2003 г. е извършена преоценка на дълготрайните материални активи от лицензиран оценител. Придобитите след 1.01.2003 г. дълготрайни материални активи са оценени по цена на придобиване, намалена с размера на начислената амортизация и евентуалните загуби от обезценка. В хода на тази ревизия е установено, че ДЗЛ е избрало и приложило за 2002 г. препоръчителния подход за последваща оценка след първоначално признаване на ДМА, регламентиран в НСС 16. През 2003 г. дълготрайните активи на дружеството са заведени по техните справедливи стойности в счетоводния и данъчния амортизационен план като извършената преоценка е отчетена към 1.01.2003 г. в счетоводните книги на дружеството, което означава, че през 2003 г. дружеството е приложило алтернативния подход за последваща оценка след първоначално признаване на ДМА.

Ревизиращият екип счита, че промяната на подхода за последваща оценка на ДМА през 2003 г. спрямо 2002 г. е неаргументирана, поради което съгласно действащото счетоводно законодателство я е счел за нормативно необоснована и в крайна сметка - незаконосъобразна. Предвид действащото счетоводно законодателство и конкретната фактическа обстановка, данъчните органи са приели, че "Атоменергоремонт" ЕАД правилно и нормативно обосновано е извършил преоценка към 1.01.2003 г. на притежаваните ДМА, но тази оценка е еднократна (извънредна) по своята същност и съдържание и е незаконосъобразно да се приеме, че е налице промяна в подхода за последваща оценка след първоначално признаване на ДМА през 2003 г. спрямо 2002 г. Задълженото лице е трябвало да изготви началния си данъчен амортизационен план, като включи в него амортизируемите си активи по техните счетоводни стойности към 31 декември 2002 г. (без ефекта от извършената еднократна преоценка). Извършената преоценка на активите по справедлива цена към 1 януари 2003 г. не е следвало да намери отражение в данъчния амортизационен план, респ. да намалява облагаемата печалба на данъчно задълженото лице под формата на по-високи данъчно признати разходи за амортизации.

Предвид материалния данъчен закон, приложим за разглеждания период - 2006 г. и разпоредбата на § 1, т. 57 буква "а", подбуква "аа" от ДР на ЗКПО (отм.) за лицата, които са изготвили начален данъчен амортизационен план през 2003 г., амортизируемата стойност за активите, включени в данъчния амортизационен план към 31 декември 2003 г., не следва да включва ефектът от извършена последваща оценка на активите след 1 януари 2002 г. при избран препоръчителен подход за последваща оценка на активите, която е довела до увеличаване на балансовата им стойност. Органите по приходите са стигнали до извод, че с 177 584,52 лв. следва да се намали размера на данъчно признатите разходи за амортизации, с които дружеството е коригирало финансовия си резултат по чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО.

1. За фактура № 1972/30.11.2006 г., издадена от "Олтрейд 2002" ЕООД ревизиращите органи са приели, че е документ с невярно съдържание и е осчетоводен неправомерен разход в размер на 107 150,00 лв. При установяване на данъчните задължения, ревизиращите са коригирали финансовия резултат в посока увеличение на "Атоменергоремонт" ЕАД по ЗКПО за 2006 г. със сумата на неправомерно отчетения разход. На основание чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат за 2006 г. със сумата от 107 150,00 лв. съгласно установеното, че по фактура № 1972/30.11.2006 г. липсват доказателства за извършена доставка от страна на "Олтрейд" ЕООД към "Атоменергоремонт" ЕАД.

1. Съгласно установеното през 2007 г., фактури, издадени от "Монтажинвест" ЕООД на "Атоменергоремонт" ЕАД, са осчетоводени директно на разход по сметка 602/221, а кредитните известия издадени през следващия месец не са осчетоводявани. В тази връзка, при установяване на данъчните задължения на "Атоменергоремонт" ЕАД по ЗКПО за 2007 г. е коригиран финансовия резултат чрез увеличение с неправомерно отчетения разход в размер на 393 600,00 лв. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО счетоводният финансов резултат за 2007 г. се преобразува в посока увеличение и със сумата на отчетения в нарушение на счетоводното законодателство разход в размер на 393 600,00 лв.

Предвид така установените обстоятелства ревизиращият екип е извършил корекция на декларираният финансов резултат, както следва:

I. За 2006 г.

1. На основание чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на "Атоменергоремонт" ЕАД със:

• сумата от 2 656 372,64 лв. - представляваща отчетен разход в нарушение на счетоводното законодателство и на принципа за "документална обоснованост", водещ до намаляване на задължението за КД, т. е. скрито разпределение на печалбата по фактура № 0000000143/30.12.2006 г., издадена от "Ера Лидер" ЕООД;

• сумата от 442 160,60 лв. - представляваща отчетен в нарушение на счетоводното законодателство и на принципа за "документална обоснованост" разход за лихви по фактура № 0000000121/29.12.2006 г., издадена от "Асет Мениджмънт Консултинг" ЕООД;

• сумата от 107 150,00 лв. - отчетен в нарушение на счетоводното законодателство и на принципа за "документална обоснованост" разход по фактура № 1972/30.11.2006 г., издадена от "Олтрейд" ЕООД;

Следователно общо увеличения по реда на чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.) в размер на 3 205 683,24 лв.

1. На основание на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на "Атоменергоремонт" ЕАД със сумата от 1 000 800,08 лв., неначислен приход от лихви за предоставена финансова помощ на "Българска енергийна компания" ООД;

1. С намаляване на размера на декларираните данъчни амортизации по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) с 1 876 526,76 лв., в т. ч.:

• с 1 698 942,24 лв., начислени данъчни амортизации за активи по недоказани доставки;

• с 177 584,52 лв., ефектът от извършена последваща оценка на активите след 1 януари 2002 г., довела до увеличаване на балансовата им стойност;

В резултат на горната констатация сумата на данъчните амортизации за намаление по чл. 23, ал. 3, т. 11 се променя от 7 487 552,79 лв. на 5 611 026,03 лв.

На основание чл. 44, ал. 1 от ЗКПО, дължимият годишен корпоративен данък е в размер 15% и, във връзка с констатираното, основата за определяне размера на КД за 2006 г. е 8 041 254,47 лв., а дължимият годишен данък - 1 206 188,17 лв. За закъснението са определени лихви съгласно чл. 175 от ДОПК - 531 855,27 лв.

Според чл. 56, ал. 1 от ЗКПО, данъчно задължените лица правят месечни авансови вноски за корпоративния данък на основата на 1/12 част от годишната облагаема печалба за предходната година, коригирана с коефициент отразяващ промените в икономическите условия на текущата година, утвърден със Закона за държавния бюджет.

Установено е, че някои от вноските са правени със закъснения, поради което на основание чл. 175, ал. 2, т. 2 от ДОПК са определени лихви, възлизащи на 3 161,76 лв. Съгласно установените задължения за годината са дължими лихви с общ размер 529 609,21 лв.

II. За 2007 г.

1. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат на ревизираното лице за 2007 г. е преобразуван в посока увеличение със сумата от 393 600,00 лв., представляваща отчетен в нарушение на счетоводното законодателство разход, във връзка с неотразени кредитни известия, издадени от "Монтажинвест" ЕООД;

1. На основание на чл. 16, ал. 1, във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на "Атоменергоремонт" ЕАД със сумата от 841 523,08 лв. - неначислен приход от лихви за предоставена финансова помощ на "Българска енергийна компания" ООД.

1. Намален е размерът на декларираните данъчни амортизации по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО с 4 493 587,41 лв. В резултат на това, сумата на данъчните амортизации за увеличение по реда на чл. 54, ал. 1 е променена и става от 10 958 628,02 лв. на 6 465 040,61 лв.

На основание чл. 20 от ЗКПО дължимият годишен корпоративен данък за 2007 г. е в размер 10%. Определената основата за изчисляване размера на КД за 2007 г. е 7 181 264,59 лв., а дължимият годишен данък, след корекциите по чл. 75, ал. 3 от ЗКПО е 718 126,46 лв.

За закъснението са дължими лихви съгласно чл. 175 от ДОПК в размер на 250 982,48 лв. Поради факта, че някои от месечните вноски са правени със закъснения, на основание чл. 175, ал. 2, т. 2 от ДОПК са определени лихви в размер на 4 692,40 лв.

По отношение облагането по ЗКПО административният съд е приел следното:

1. Съдът е отменил РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.) със сумата от 2 656 372,64 лв., представляваща отчетен разход в нарушение на счетоводното законодателство и на принципа за "документална обоснованост", водещ до намаляване на задължението за КД, т. е. скрито разпределение на печалбата по фактура № 0000000143/30.12.2006 г., издадена от "Ера Лидер" ЕООД

При ревизията е установено, че по договор от 2.01.2004 г. "Българска енергийна компания" ЕООД дължи на "Атоменергоремонт" ЕАД към 1.01.2006 г. обща сума 15 881 829,72 лв., а към 1.01.2007 г. - 9 970 187,21 лв. Отчетено е, че са възстановени 10 104 110.60 лв., от които според органите по приходите документално са обосновани единствено преведените по банков път 19 550.00 лв.. а останалите са прихванати - съответно 442 160,60 лв. по договор за цесия и 9 642 400.00 лв. на базата на протокол.

Като възстановена за 2007 г. е посочена сума в размер на 10 104 110,60 лв., включваща 9 642 400,00 лв. по задължение към "Ера Лидер" ЕООД и 442 160,60 лв. по договор за цесия с "Асет Мениджмънт Консултинг" ЕООД. Направена е корекция на посочената като възстановена сума за 2007 г. като същата е намалена с 10 084 560,60 лв.

От "Атоменергоремонт" ЕАД е представено уведомление от 28.12.2007 г., съгласно което "Българска енергийна компания" ООД уведомява, че през 2007 г. това дружество е извършило плащания към "Ера Лидер" ЕООД в размер общо на 9 642 400,00 лв. по посочени в уведомлението фактури, т. е. изпълнено е задължение на "Атоменергоремонт" ЕАД по подписано споразумение с "Ера Лидер" ЕООД от 05.04.2006 г., съгласно което е издадена фактура № 143/30.12.2006 г. за лихви.

Съдът е приел, че от представените доказателства може да се приеме за доказано погасяването на задължението на "Атоменергоремонт" ЕАД в размер на 9 642 400,00 лв. към "Ера Лидер" ЕООД от страна на "Българска енергийна компания" ООД.

Касационната инстанция намира за правилни изводите на първостепенния съд, че не е необходимо съгласие на длъжника за изплащане задълженията му към "Ера Лидер" ЕООД от трето лице. Не само длъжникът може да възложи на трето лице изпълнението на задължението си за заместима престация, но и всяко трето лице може да го изпълни от свое име и по своя инициатива. Кредиторът е длъжен да приеме изпълнението от трето лице (чл. 73, ал. 1 ЗЗД), особено когато става въпрос за парично задължение, защото най-сетне получава това, което му се дължи, и е без значение от кого получава изпълнението, когато задължението за изпълнение не е с оглед на личността на длъжника. С оглед установеното в хода на първоинстанционното производство, че както в счетоводството на "Българска енергийна компания" ООД, така и в счетоводството на "Атоменергоремонт" ЕАД, са взети съответните счетоводни операции и е настъпил погасителният ефект, изводът на съда за установяване погасяването на задължението е правилен и не следва да бъде преповтарян. Следва да се споделят изводите на решаващия съд относно липсата на фискални касови бележки по чл. 10, ал. 4 от ЗКПО.

Изложените в РА мотиви за преобразуване на финансовия резултат са вътрешно противоречиви и неотносими към посоченото правно основание по чл. 23, ал. 2, т. 8 ЗКПО (отм.), вр. § 1, т. 15 от ДР на ЗКПО (отм.) - разходите, които представляват скрито разпределение на печалбата, начислени в полза на трети лица, без да са свързани с осъществяваната стопанска дейност. Напротив, от писмените доказателства по делото се установява, че между страните по фактурата има сключено споразумение от 05.04.2006 г. и дадено съгласие от ревизираното лице за погасяване на задълженията му към "Ера Лидер" ЕООД от "БЕК" ООД. От друга страна в РА са изложени фактически констатации, относими към основанието по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) относно липсата документална обоснованост по фактурата. Съгласно приета по делото основна ССЕ от 27.09.2013 г. /стр. 5 от заключението/ ревизираното лице е осчетоводило разходи за лихви по фактура № 00.. 143/30.12.2006 г., съгласно споразумение от 5.04.2006 г. във връзка с непогасени задължения по повод доставки от 2004 г. Т. е. не е налице и документална необоснованост с оглед коректното счетоводно отразяване на фактурата при ревизираното лице.

По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде оставено в сила в тази му част.

1. Съдът е отменил РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.) със сумата от 442 160.60 лв., представляваща отчетен в нарушение на счетоводното законодателство и на принципа за "документална обоснованост" разход за лихви по фактура № 0000...121 от 29.12.2006 г., издадена от "Асет Мениджмънт Консултинг" ЕООД на ревизираното лице за начислени лихви за периода 1.01.2005 г. - 31.12.2006 г.

Ревизиращият екип е приел, че фактурата е с невярно съдържание, респ. създадена с цел неправомерно увеличение на разходите на дружеството и намаляване на положителния финансов резултат, свързано със задължение за начисляване и внасяне на корпоративен данък.

Съдът е приел, че изложените от приходните органи аргументи за липсата на данни за деклариране на прихода от страна на "Асет Мениджмънт Консултинг" ЕООД, както и за непредставяне на документи, доказващи реалността на сделката, са неотносими, тъй като приложимият закон не изисква доказване на тези обстоятелства във връзка с признаване на разходите. Приел е за недоказано твърдението, че фактурата е документ с невярно съдържание, тъй като органите по приходите се опитали да променят договорените граждански правоотношения от страните, без да са събрали нито едно годно доказателство за противното.

Обжалваното решение е правилно постановено в тази му част.

По идентичен начин с основанието за преобразуване на финансовия резултат по фактура № 00...143/30.12.2006 г. следва да се посочи, че в РА са направени противоречиви констатации и правни изводи чрез посочване на правно основание по чл. 23, ал. 2, т. 8 ЗКПО (отм.) - разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата, а фактически се прави позоваване на основанието по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.).

Действително от значение за формиране на финансовия резултат по ЗКПО е извършването на разхода като такъв. Доставката на услугата, т. е. реалното й извършване не е предпоставка за формиране на този резултат, а оттам и за неговата корекция, когато не е установена такава реалност. Достатъчно условие за признаване на разходите за счетоводни цели, вкл. и за намаляване на финансовия резултат на лицето за съответния данъчен период, е данъчно задълженото лице да ги докаже документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или касова бележка.

За целите на ЗКПО (отм.) предприятията са задължени да докажат документално извършените и отчетени разходи с първичен счетоводен документ, отговарящ на законоустановените изисквания. Легалната дефиниция на понятието "документална обоснованост" по т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.) поставя изискване за документиране посредством счетоводни документи, съдържащи необходимите реквизити по ЗСч и отразяващи вярно и точно всяка стопанска операция. На основание чл. 4, ал. 3 ЗСч предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. По чл. 11 ЗСч първичните счетоводни документи трябва да съдържат достоверна информация, щом за нейната достоверност отговарят лицата, които са ги съставили.

Установява се от основна ССЕ от 27.09.2013 г. /стр. 6 от заключението/, че процесната фактура е осчетоводена коректно при ревизираното лице като разходи за лихви по просрочени задължения към съответния кредитор "Асет Мениджмънт Консултинг" ЕООД по 4 броя фактури от м. декември 2004 г. за доставка на машини. Дружеството разполага с първичен счетоводен документ, който отразява вярно съответната стопанска операция. Като е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

1. Съдът е отменил РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат на "Атоменергоремонт" ЕАД на основание чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.) със сумата от 107 150,00 лв. - отчетен в нарушение на счетоводното законодателство и на принципа за "документална обоснованост" разход по фактура № 1972/30.11.2006 г., издадена от "Олтрейд" ЕООД. Относими в тази част са мотивите за наличие на противоречие между посоченото фактическо и правно основание за преобразуване на ФР - по чл. 23, ал. 2, т. 8, респ. т. 10 ЗКПО (отм.).

Ето защо следва да бъдат споделени правните изводи на административния съд, че изискванията на ЗКПО (отм.) и ЗКПО за признаване на даден разход като такъв е той да е действително извършен и да е осчетоводен правилно. Признаването му не е обвързано нито от стриктното спазване реквизитите на фактурите, свързани с тези разходи, нито пък от правилното му осчетоводяване при доставчика или начисляването на ДДС при него, които са изисквания за признаване правото на данъчен кредит, но не и за признаването на разход по ЗКПО. Ревизираното лице притежава счетоводен документ - фактура, получил е материалите /ламарина/ и ги използва в дейността на предприятието. Налице е надлежното осчетоводяване във връзка с получаването и изписването на материалите, установено с основната ССЕ - стр. 5 и стр. 8 от експертизата. Касационната жалба в тази й част е неоснователна.

1. Съдът е отменил РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата от 1 000 800,08 лв., неначислен приход от лихви за предоставена финансова помощ на "Българска енергийна компания" ООД.

В хода на ревизионното производство е установено, че към 1.01.2006 г. "Атоменергоремонт" ЕАД има вземане от "Българска енергийна компания" ООД в размер на 15 881 829,72 лв. съгласно договор за оказване на временна финансова помощ от 2.01.2004 г. Уговорената с договора от 2.01.2004 г. лихва представлява възнаграждението за преотстъпените парични средства, която според органите по приходите не е отчетена като приход от "Атоменергоремонт" ЕАД.

Съдът е изложил мотиви, че кредиторът е възстановил през 2007 г. сумата от 10 104 110.60 лв., вкл. 9 642 400,00 лв. по задължение към "Ера Лидер" ЕООД и 442 160,60 лв. по договор за цесия с "Асет Мениджмънт Консултинг" ЕООД. Допълнително е приел, че начинът на изчисление на пазарната лихва в размер на 7% на годишна база по лихвен процент приет от "Атоменергоремонт" ЕАД съгласно споразумение от 5.04.2006 г. с "Ера Лидер" ЕООД представлява нарушение на материалния закон и съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неспазване на принципите на служебното начало (чл. 5 ДОПК) и обективност (чл. 3 ДОПК).

Правните изводи на първоинстанционния съд са направени при правилно приложение на закона, споделят се от настоящата инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. Съгласно § 1, т. 29 ЗКПО (изм. - ДВ бр. 102 от 2005 г., в сила от 1.01.2006 г.), пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя/лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. ДОПК от своя страна регламентира понятието "пазарна цена" и "методи за определяне на пазарни цени". Методите за определяне на пазарни цени за данъчни цели са уредени в Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Сделката по отпускането на кредити е специфична и при определянето на пазарна лихва е необходимо да се изследват характеристики, различни от тези, които се вземат предвид при определянето на пазарни цени. Доколкото в ревизионното производство размерът на начислената лихва не е определен по предвидения в закона процесуален ред, ревизионният акт правилно е отменен като незаконосъобразен в тази му част.

Идентични мотиви са изложени от административния съд относно отмяната на увеличението на финансовия резултат през 2007 г. със сумата от 841 523,08 лв. - неначислен приход от лихви за предоставена финансова помощ на "Българска енергийна компания" ООД на основание на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО, които следва да бъдат споделени и оставено в сила решението в тази му част.

1. Съдът е отменил РА относно извършеното намаляване на размера на декларираните данъчни амортизации за 2006 г. по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) с 1 698 942,24 лв., начислени данъчни амортизации за активи по недоказани доставки и намаляване на размера на декларираните данъчни амортизации за 2007 г. по реда на чл. 51, ал. 4 от ЗКПО с 4 493 587,41 лв., начислени данъчни амортизации за активи по недоказани доставки, за които съгласно констатациите в раздела по ЗДДС на РА се поддържа, че липсват доставки.

При правилно приложение на закона първостепенният съд е приел, че всички активи, посочени във фактурите на преките доставчици, са осчетоводени по сметките за отчитане на ДМА на "Атоменергоремонт" ЕАД, включени са в счетоводния и данъчния амортизационни планове, съответно са отчитани разходи за амортизации, което от една страна се признава в РА, а от друга се доказва и от приетата първоначална ССЕ /задача 1.6. от основната ССЕ от 27.09.2013 г./. Ревизираното лице е спазило счетоводното законодателство във връзка с определянето на размера и начисляването на амортизациите, поради което правилно съдът е приел, че са налице всички законови изисквания за признаване на тези разходи, както по ЗКПО (отм.), така и ЗКПО. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила и в тази му част.

1. Съдът е отменил РА относно извършеното намаляване на размера на декларираните данъчни амортизации за 2006 г. по чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) с 177 584,52 лв., представляващи ефекта от извършена последваща оценка на активите след 1 януари 2002 г., довела до увеличаване на балансовата им стойност.

Ревизиращите органи са приели, че дружеството е определило и приложило през 2002 г. (след влизането на новото счетоводно законодателство), препоръчителния подход на НСС 16 "Дълготрайни материални активи" в съответствие с указание на Министерство на финансите изх. № 24-00-87 от 19.02.2003 г. относно "Счетоводно и данъчно третиране на въпросите свързани с оценките на дълготрайните материални активи, във връзка с прилагането на новото счетоводно законодателство, в сила от 1.01.2002 г.". Този препоръчителен подход имал еднократен (извънреден) характер, тъй като предприятието имало теоретичната и практическата възможност да възприеме алтернативния подход от 1.01.2002 г. регламентиран в т. 7.2 на НСС 16, който изисквал да се правят достатъчно редовно преоценки на ДМА, но то се е спряло на основния препоръчан от нормативния акт подход за последваща оценка на ДМА, след първоначалното признаване. При положение, че дружеството не е променило счетоводната си политика, то преоценката на активите не би следвало да намери отражение в данъчния му амортизационен план при завеждането му през 2003 г., тъй като тя не е уредена в счетоводното законодателство, а е допусната като извънредна мярка. В РА е направен извод, че промяната в счетоводната политика на ДЗЛ е нормативно необоснована и незаконосъобразна поради нарушаване на изискването по т. 9 от НСС 1 за последователност на представяне на информацията във финансовия отчет, в т. ч. и оценъчната политика на дружеството и т. 8.1. от НСС 8, съгласно която промени в счетоводната политика се правят в редки и изключителни случаи, които са изчерпателно дефинирани и нито една от тези предпоставки не е налице за ревизирания субект през 2003 г. При ревизията е констатирано, че данъчният субект е отразил на 1.01.2003 г. ефекта от извършената еднократна преоценка в ДАПл., като е увеличил показателите на данъчните амортизируеми активи до техните справедливи стойности. Следователно ДЗЛ според органите по приходите незаконосъобразно е увеличило стойностите на данъчните амортизируеми активи в ДАПл. към 1.01.2003 г., вследствие на което неправилно е увеличило данъчно признатия размер на разходите си за амортизации за 2003 г., както и за следващите данъчни периоди /2004 г./. Ревизиращите са приели, че ДЗЛ е следвало да изготви началния си ДАПл. като включи в него амортизируемите си активи по техните счетоводни стойности към 31.12.2002 г. /без ефекта от извършената еднократна преоценка/, поради което извършената преоценка на активите по справедлива цена към 1.01.2003 г. не е следвало да намери отражение в ДАПл., респ. да намалява облагаемата печалба на ДЗЛ под формата на по-високи данъчно признати разходи за амортизация. Сумата от 177 584.52 лв. е определена като разликата между изготвена от лицето справка на амортизируеми активи по амортизируема стойност към 31.12.2002 г. /без преоценката/ и начислената амортизация по ДАПл. за 2006 г. Със сумата от 177 584,52 лв. е намален размерът на данъчно признатите разходи за амортизации, с които дружеството е коригирало финансовия си резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО.

За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че дружеството е извършило оценка на активите по справедлива стойност към 1.01.2003 г. и прилагане на допустим алтернативен подход за последваща оценка на ДМА в годишния финансов отчет. Като е кредитирал заключението на ССЕ съдът е формирал извод, че жалбоподателят правилно е извършил последваща оценка на ДМА след 1 януари 2002 г., поради което не е налице основание за намаляване на размера на декларираните данъчни амортизации по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) с 177 584,52 лв., представляващи ефекта от извършена последваща оценка на активите след 1 януари 2002 г.

Следва да се споделят изводите на първоинстанционния съд. Доводите на ревизиращите органи, че лицето е възприело препоръчителния подход на НСС 16 "Дълготрайни материални активи" в съответствие с указание на Министерство на финансите изх. № 24-00-87 от 19.02.2003 г. не се подкрепят от доказателствата по делото. Напротив, както в заключението на основната ССЕ по задача т. 1.7. и задача т. 1.7.1., така и в открито съдебно заседание на 7.10.2013 г. вещото лице Таня Божилова потвърждава, че само част от ДМА - стопански инвентар и офис обзавеждане се отчитат по препоръчителния подход по т. 7.1. от НСС 16 (отм.), а всички останали ДМА в т. ч. и машините се отчитат по преоценена стойност, т. е. по допустим алтернативен подход по смисъла на по т. 7.2. от НСС 16 (отм.).

Редът регламентиран в НСС-16 "Отчитане на дълготрайните активи" посочва два подхода за оценка след първоначалното признаване: препоръчителен подход, при който след първоначалното признаване като актив всеки отделен дълготраен материален актив следва да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценка и втори допустим алтернативен подход, при който след първоначалното признаване като актив всеки отделен дълготраен материален актив трябва да се отчита по преоценена стойност към датата на преоценката, намалена с начислените амортизации, и последвалата натрупана загуба от обезценка.

В случаите, когато дадено предприятие е извършило еднократна преоценка на активите си във връзка с влизането в сила на новото счетоводно законодателство, в резултат на което е увеличена амортизируемата им стойност по счетоводни данни и е възприет препоръчителен подход за последваща оценка след първоначално признаване на преоценените активи, то амортизируемата стойност на тези активи, с която те следва да бъдат включени в ДАПл е равна на счетоводната им амортизируема стойност, намалена с ефекта от извършената еднократна преоценка. Това е така защото, както е пояснено в становището на Министерство на финансите (с Изх. № 93-00-182/14.02.2003 г.) относно данъчното третиране на изследваната стопанска операция, извършената преоценка се третира като извънредна (не е нормативно обоснована). В тази връзка увеличението на амортизируемата стойност на тези активи не се признава за данъчни цели и не следва да бъде включено в ДАПл. Както се посочи, от доказателствата по делото не следва, че лицето е възприело препоръчителния подход по т. 7.1. от НСС 16 (отм.), респ. доводите на ревизиращите органи в тази насока са неоснователни, тъй като касаят подход, който не е избран от лицето. В случая е неприложима разпоредбата на § 1, т. 57, буква "а", подбуква "аа" от ДР на ЗКПО (отм.), според която в амортизируемата стойност на изследваните активи не се включва ефектът на извършената последваща оценка на активите след 1.01.2002 г. при избран препоръчителен подход за последваща оценка на активите, която е довела до увеличаване на балансовата им стойност, за лицата, които са изготвили начален данъчен амортизационен план през 2003 г. По аргумент на противното следва да бъде прието, че от амортизируемата стойност при определяне на стойността на активите в ДАПл не следва да се изключва ефектът от извършена последваща оценка на активите след 1.01.2002 г. при избран алтернативен подход на оценка на активите по реда на НСС 16, която е довела до увеличение на балансовата им стойност. В тази хипотеза при последваща увеличена балансова стойност на активите в резултат на еднократно извършена преоценка по ЗСч, това увеличение се прибавя към амортизируемата стойност и след като същата надвишава в резултат на това признатата до момента данъчна амортизация на активите, то законосъобразно същите активи са включени в началния данъчен амортизационен план за 2003 г. По този начин са изпълнение и изискванията на § 64 от ПЗР на ЗКПО/отм. ДВ бр. 119/2002 г./, според който за целите на този закон, при изготвянето на начален ДАП, амортизируемите активи се завеждат по тяхната амортизируема стойност и признатата до момента данъчна амортизация за тях. След като законът не е изключил изрично ефекта на извършена последваща оценка на активите след 1.01.2002 г. при избран допустим алтернативен подход за последваща оценка на активите по реда на НСС - 16 при изчисляване на първоначалната амортизируема стойност на активите за целите на съставяне на начален данъчно-амортизационен план, то следва да се приеме, че ревизираното дружество правилно е включило спорните дълготрайни активи в началния си ДАПл, съставен за първи път през 2003 г. В този смисъл са решение № 8147 от 17.06.2010 г. по адм. д. № 13882/2009 г., I отд. на ВАС и решение № 6317 от 13.05.2014 г. по адм. д. № 15638/2013 г., I отд. на ВАС.

1. Съдът е отменил РА относно извършеното преобразуване в посока увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за 2007 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 393 600,00 лв., представляваща отчетен в нарушение на счетоводното законодателство разход, във връзка с неотразени в счетоводството на ревизираното лице кредитни известия, издадени от "Монтажинвест" ЕООД.

Съдът е приел, че спорните четири кредитни известия не са събрани като доказателство в ревизионното и съдебното производства при твърдения на жалбоподателя, че не е получил такива кредитни известия, поради което не ги е осчетоводило. Изложени са мотиви, че след като органите по приходите не разполагат с каквито и да е писмени доказателства, представени от този доставчик и поради това приемат, че доставките не са реално извършени, не е ясно защо кредитират отразяванията в отчетните му регистри. Съдът се е позовал на факта, че по делото не са събрани като доказателства издадените от "Монтажинвест" ЕООД кредитни известия, а "Атоменергоремонт" ЕАД разполага с издадените фактури, съдържащи всички законови реквизити, както и е спазил всички изисквания на счетоводното законодателство за отчитането на този разход.

Решението е правилно постановено в тази му част предвид изводите на приета по делото първоначална ССЕ, че разходът е осчетоводен правилно от ревизираното лице към момента на възникването му. Изискването на ЗКПО за признаване на даден разход като такъв е той да е действително извършен и да е осчетоводен правилно, които изисквания в случая са изпълнени. Не е налице посоченото от органите по приходите правно основание за изменение на финансовия резултат на дружеството, че разходите не са документално обосновани.

Основателни са касационните оплаквания в частта за присъдените с първоинстанционното решение разноски по компенсация в размер на 3940.00 лв. в полза на "Атоменергоремонт" ЕАД. Налице е основание за присъждане на разноски съобразно чл. 161, ал. 3 ДОПК - в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход. С молба от 4.12.2013 г. процесуалният представител на жалбоподателя е представил писмени доказателства, касаещи неговото счетоводство и счетоводствата на доставчиците, които не са били представени в хода на ревизията, независимо, че са били налични. Същите доказателства са послужили за изготвяне на допълнителна ССЕ от 2.12.2013 г. Както по твърдения на адв. Костолов в о. с. з. на 4.12.2013 г., така и съобразно разпита на вещото лице Божилова в о. с. з. на 18.12.2013 г., доказателствата не се съдържат в административната преписка, а са новопредставени - получени от вещото лице на място, при проверката му при пълномощниците на доставчиците. По изложените съображения съдът намира за основателно касационното искане за присъждане на разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК независимо от изхода на спора, респ. за неоснователно искането на ответника по касация за присъждане на разноски за касационното производство, в т. ч. юрисконсултско възнаграждение в размер на 72 721.21 лв. за процесуално представителство на юрк. Иво Францов. Съобразно размера на обжалваемия интерес: установен корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г. в размер на 1 486 522.56 лв. и лихви за забава в размер на 790 691.91 лв. и задължения по ЗДДС - главница за периода 1.05.2006 г. - 31.07.2008 г. в размер на 4 343 473.60 лв. и лихви за забава по ЗДДС в размер на 2 322 846.87 лв., общо в размер на 8 943 534.94 лв. размерът на дължимото юрисконсултско възнаграждение е 36 360 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,