Решение № 10872 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3250/2012 г.

Решение № 10872 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3250/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Акварекс" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Велинград, пл. "Македония" № 1 /адрес за кореспонденция: гр. София, ул. "Горски пътник" № 56, ап. 6 и съдебен адрес: гр. Пловдив, ул. "Евлоги Георгиев" № 1, етаж 2, офис 13/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Ботева, срещу решение № 2133/14.12.2011 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 421/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 1301001393/26.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 915/16.12.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно начислен ДДС в размер на 33 367.19 лв., отказан данъчен кредит в размер на 25 262.56 лв. и начислени лихви в размер на 3 296.20 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че РА е нищожен, тъй като заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентен орган, който да издаде РА, са издадени от некомпетентен орган. При наличието на АПВ данъчни задължения за същите периоди могат да бъдат определени само с РА, издаден в производство по реда на чл. 133 - 134 от ДОПК. Решението е незаконосъобразно в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит, тъй като от представените по делото доказателства се установява, че СМР са действително извършени и на строителния обект са работили строителни работници, назначени по трудови договори. Незаконосъобразно е потвърден РА и в частта му, в която е начислен ДДС, тъй като при инвентаризацията са допуснати съществени нарушения. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен РА или да се отмени като незаконосъобразен, както и да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Трифонов по съображения, изложени в писмена защита и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 1301001393/26.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 915/16.12.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е оказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактури, издадени от "Алма-98" ЕООД - София за извършени СМР в общ размер 25 262.56 лв., като органът по приходите е приел, че фактурираните строителни услуги не са извършени от доставчика "Алма-98" ЕООД. Начислен е ДДС в размер на 33 367.19 лв. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС във връзка с констатирана липса на материали и констатирана липса на готова продукция. Начислени са лихви в размер на 552.82 лв. по фактури, издадени от ревизираното дружество след възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 3, т. 1 вр. чл. 6, ал. 4 от ЗДДС и след като е изтекъл пет-дневният срок по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС. Лихви са начислени и във връзка с отказания данъчен кредит и начисления ДДС за установените липси. Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството срещу РА, като е изложил следното в мотивите на своето решение: Съдът е обсъдил доводите за нищожност на РА, които са наведени от касатора в касационната жалба и които той е поддържал и в първоинстанционното производство. Приел е, че те са неоснователни, тъй като АПВ № 902755/22.10.09 г., както и заповедта за възлагане на ревизията № 900598/02.12.09 г. са издадени след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК /ДВ бр. 108/19.12.07 г. в сила от 19.12.07 г./, което допуска задълженията за данъци да се установяват чрез ревизия независимо от извършеното преди това прихващане или възстановяване. Доколкото нормата не изисква данъчните задължения при издаден АПВ да се установяват с ревизия по реда на чл. 133 - чл. 134 от ДОПК, то следва да се приеме, че законодателят допуска данъчните задължения да бъдат установени след проведено ревизионно производство по общия ред. Правилно и законосъобразно съдът е приел, че РА, който се обжалва, не е нищожен и правилно е приложил разпоредбата на чл. 29, ал. 3 от ДОПК в сила от 19.12.07 г. Първият спорен въпрос касае начислени лихви в размер на 552.52 лв. във връзка с договорните отношения на ревизираното дружество с ЕТ "Атанас Янакиев 66" - Велинград, "Прима Атанасов" ООД - Велинград, "Йосини" ЕООД - Стара Загора, "Алма 98" ЕООД - София. Между жалбоподателя и изброените търговци има сключени консигнационни договори и приемо-предавателни протоколи за предаване на бутилирана минерална вода. Получателите са извършили продажба на предадената им стока. По силата на консигнационния договор консигнантът предава на консигнатора стока, която последният да продава от свое име, но за сметка на консигнанта срещу възнаграждение. В този случай на основание чл. 25, ал. 3, т. 1 вр. чл. 6, ал. 4 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката, т. е. датите на приемо-предавателните протоколи. Изложеното е дало основание на съда да приеме, че правилно ревизиращите органи са начислили ДДС по късно издадените фактури от "Акварекс" ЕООД на изброените търговци. В тази част решението е правилно и законосъобразно. Съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. В чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано задължението на регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, да го начисли като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред /фактура по чл. 112, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. В чл. 113, ал. 4 от закона е предвидено, че фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие. Правилно лихвата е начислена след изтичане на 5-дневния срок от настъпване на данъчното събитие до датата на издаването на фактурите от "Акварекс" ЕООД. Относно тази част на решението на АС-Пловдив не са наведени в касационната жалба доводи за незаконосъобразност. Вторият спорен въпрос касае отказано право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури, издадени от "Алма 98" ЕООД - София: фактура № 223/31.08.09 г. за извършени СМР по протокол № 7/31.08.09 г. - кофраж за фундамент; обратен насип и трамбоване; фактура № 224/31.08.09 г. за извършени СМР по протокол № 8/31.08.09 г. - доставка и полагане на бетон; фактура № 276/30.09.09 г. за извършени СМР по протокол № 8/1 от 30.09.09 г. - направа на термоизолация на под, полагане на армировъчна мрежа; полагане на термално отопление; полагане на замазка; фактура № 278/30.09.09 г. за извършени СМР по протокол № 9/30.09.09 г. - доставка и монтаж на арматура; доставка и заливане на бетон; фактура № 283/30.10.09 г. за извършени СМР по протокол № 10/10.10.09 г. - доставка и полагане на бетон; фактура № 287/27.11.09 г. за извършени СМР по протокол № 12/27.11.09 г. - доставка и монтаж на дървени греди; доставка и монтаж на дървена ламперия, направа на покривна конструкция. Съдът подробно е обсъдил доводите на жалбоподателя, твърденията на доставчика и обясненията на "Тервес" ООД и представените от него доказателства, както и представените договори, строителна документация, фактури за закупени материали от "Алма 98" ЕООД и трудови договори за наети работници и е приел, че описаните в протоколите СМР не са извършени от "Алма 98" ЕООД, поради което правилно и законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Акварекс" ЕООД по издадените му от "Алма 98" ЕООД фактури, описани по-горе. От фактическа страна е установено, че между "Акварекс" ЕООД като инвеститор на обект "Фабрика за бутилиране на минерална вода" - Велинград и "Тервес" ООД - Сливен е сключен договор за извършване на СМР № 3/29.06.09 г. Съгласно договора, изпълнителят се задължава и приема да извърши необходимите СМР на посочения обект, включително направа на стомано-бетонова конструкция на производствената и административната част. В т. 2 е регламентирано задължението на инвеститора за осигуряването на материалите за извършване на строителните работи. От съдържанието на същата е видно, че извършването на земни работи, в т. ч. ръчен изкоп, обратно засипване и уплътняване на маси, армировъчни работи и бетонни работи се поема от изпълнителя по договора, т. е. те са възложени от жалбоподателя на "Тервес" ООД, но в последствие се твърди, че са извършени от друг изпълнител - "Алма 98" ЕООД. Изпълнителят по договора "Тервес" ООД се задължава също така да осигурява работници и необходимия инвентарен кофраж, както и да не позволява достъп на чужд персонал до местата на работа. В протокола за откриване на строителната площадка и определяне на строителна линия и ниво от 03.07.09 г. като строител е посочено "Тервес" ООД - Сливен, а като технически ръководител Борислав Кирилов Тренчев, назначен със заповед № 46/29.06.09 г. на управителя на "Тервес" ООД. Същите данни за строител и технически ръководител на обекта са посочени и в заповедната книга на строежа № 10/06.07.09 г. От страна на управителя на "Тервес" ООД е дадено писмено обяснение, в което е изложено следното: към 31.12.09 г. фирмата разполага с 95 човека персонал. Извършва СМР чрез квалифицирани строителни работници и монтажници, назначени с трудови договори. Изброени са поименно с посочени три имена, ЕДИНЕН ГР. НОМЕР, адрес и длъжност строителните работници, които са работили на обекта и са представени сключени с тях трудови договори, както и трудов договор, сключен с техническия ръководител Борислав Кирилов Тренчев. Съгласно договора инвеститорът осигурява материалите и консумативите, а изпълнителят работниците, които полагат труд. За този обект към 31.12.09 г. в счетоводството на дружеството са осчетоводени разходи за заплати в размер на 5271.35 лв. и за осигуровки - 1090.44 лв. До обекта са разположени 6 фургона, собственост на дружеството за нощувка на работниците. Дружеството разполага със собствен транспорт за превоз на работниците до обекта и с необходимата техника за извършване на СМР. Според договора първото плащане в размер на 50% е след подписване на протокол обр. 14. Към 31.12.09 г. плащане не е извършвано и фактури не са издавани, както и протоколи за извършени и приети СМР. Управителят на "Тервес" ООД не потвърждава на строителния обект да са извършвани СМР от друг изпълнител, вкл. "Алма 98" ЕООД или да са работили строителни работници, които имат сключени трудови договори с други строителни фирми. Не представя договор, сключен с "Алма 98" ЕООД като подизпълнител. Липсата на такъв се потвърждава от факта, че фактурите от "Алма 98" ЕООД не са издавани на "Тервес" ООД. Не представя и договор за сътрудничество и съвместна дейност от 29.06.09 г. /т. е. на същата дата, като описания по-горе/, сключен между "Алма 98" ЕООД и "Тервес" ООД. Такъв договор е представен от жалбоподателя заедно с жалбата му срещу РА по административен ред. Според този договор "Алма 98" ЕООД се задължава да осигури работници на обекта. Тази клауза от посочения договор изцяло противоречи на договореното между инвеститора и "Тервес" ООД в сключения между тях договор от същата дата задължение на изпълнителя да осигури работниците, които да извършат СМР, както и безспорно установеното изпълнение на това негово задължение, видно от представените обяснения и трудови договори, както и счетоводно отчетените разходи за заплати и осигуровки на строителните работници, работещи на същия обект. От страна на жалбоподателя е представен и договор от 20.05.09 г., сключен между него като възложител и "Алма 98" ЕООД като изпълнител за извършване на капитално строителство с вложени материали на изпълнителя. В договора не е посочено, че се отнася за обект "Фабрика за бутилиране на минерална вода" - Велинград и освен това е сключен преди датите на протокола за откриване на строителната площадка и определяне на строителна линия и ниво от 03.07.09 г. и на заповедната книга от 06.07.09 г., но въпреки това в посочените протокол и заповедна книга "Алма 98" ЕООД не фигурира като изпълнител. Не са представени строителни книжа, в които това дружество да е посочено като изпълнител /строител/. По отношение на "Алма 98" ЕООД е установено, че осъществява основна дейност обществено хранене, хотелиерство и търговия. При проверка в регистрите на НАП се установява, че са подадени уведомления по чл. 62 от КТ за сключени трудови договори с лица, които са назначени на длъжност работник по поддръжка на сгради. От дневниците за продажбите на това дружество не се установява да е извършвало строителни услуги нито преди издаването на процесните фактури, нито след това и не разполага със строителна техника. Представените фактури за закупуване на итонг, тухли, лепило за фаянс, мозайка, гипс и цимент са с дати предхождащи не само започването на строителството, но и сключването на каквито и да било договори. Освен това не могат да се свържат с вида на посочените в протоколите СМР. Същото се отнася и за изработка на ПВЦ дограма. Фактура за доставка на бетон е издадена на 13.02.09 г., а на арматурно желязо и бетон на 25.10. и 30.10 09 г. без документи за доставянето му на обекта. Греди и ламперия са закупени на 30.11.08 г., т. е. преди започването на строителството и сключването на договорите. Същото се отнася и за закупена арматурна заготовка от 03.11.08 г. Не се представят доказателства за доставка на бетон след започване на строителството до м. август 2009 г. Не са представят фактури за доставка на материали за термоизолация на под, доставка на армировъчна мрежа и необходимите такива за полагане на термално отопление към 30.09.09 г. С оглед на така представените писмени доказателства, правилен и законосъобразен е изводът на съда, че описаните в протоколите към фактурите, издадени от "Алма 98" ЕООД, СМР не са изпълнени от това дружество, т. е. фактурираните строителни услуги не са предоставени от "Алма 98" ЕООД на "Акварекс" ЕООД. Поради така изложените съображения правилно и законосъобразно съдът е потвърдил РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество. По отношение на допълнително начисления ДДС е установено следното: На 19.10.2009 г. органите по приходите са извършили инвентаризация във връзка с което е съставен протокол № 3734/19.10.09 г., подписан от отговорника на цеха и два описа на налични материали и готова продукция. Намерените материали са на стойност 14 733.26 лв. От страна на ревизираното дружество е представен хронологичен регистър на сметка 302 "Материали" за периода м. април - м. декември 2009 г., но не и за периода 01.10 - 19.10.09 г. Представена е сравнителна ведомост, според която наличните материали са на същата стойност - 14 733.26 лв., но счетоводната наличност на материали към 19.10.09 г. е на стойност 60527.70 лв., а не 153 283.81 лв., както е прието от ревизиращите органи. Данните от сравнителната ведомост не са взети предвид от органите по приходите. Същите са приели, че те не съответстват на счетоводните регистри и фактурите. Констатираната липса на материали с РА е в размер на 138 550.55 лв. Не са представени протоколи за брак или липси. При покупката на материалите е приспаднат данъчен кредит. За установената липса на материали е начислен ДДС в размер на 27 710.11 лв. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Намерената готова продукция при инвентаризацията е на стойност 7 298.87 лв. При определяне на счетоводната наличност са взети предвид предадените количества продукция на трети лица по договори за консигнация и отговорно пазене. Установена е липса в размер на 28 285.44 лв. на готова продукция и на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 5657.08 лв. Жалбоподателят твърди, че е следвало да бъде извършена проверка за налична готова продукция и в офиса на дружеството. Данни за това, че готовата продукция се съхранява и в офиса на дружеството, не са предоставени на органите по приходите при извършване на инвентаризацията. При разпита си в с. з. вещото лице е заявило, че според него по различно време е правено броенето и засичането по счетоводни данни. Във връзка с това негово твърдение обаче и ако жалбоподателят е твърдял, че по счетоводни данни стойността на материалите е тази, посочена в представената от него сравнителна ведомост, която органът по приходите е отказал да вземе предвид, то е следвало да постави задача на вещото лице да установи дали посочените в тази ведомост стойности на материалите отговарят на останалите счетоводни документи на дружеството, както и дали е възможно по счетоводни данни от счетоводните документи на дружеството, счетоводното засичане да се извърши към датата на броенето, но това не е направено от ревизиращите органи като по този начин се докажат по-малък размер на липсите. Такава задача обаче не е поставена от жалбоподателя на вещото лице по назначената ССЕ и по-нисък размер на липсите не е доказан в хода на съдебното производство. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК решението на АС-Пловдив следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на спора, на ответника по касация на основание чл. 9, ал. 1 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се присъди възнаграждение за изготвяне на становище без явяване в съдебно заседание в размер на 1266.40 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение