Решение № 1554 от 17.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6312/2021 г.

Решение № 1554 от 17.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6312/2021 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Симеонов – Г. Симеонов" с ЕИК[ЕИК], представен от адв. Д. Балкански, срещу решение № 2690/21.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7740 по описа за 2018 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22220614001732-091-001/01.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София /в съдебния акт сигнатурата на РА е записана различно, но предметът на оспорването е несъмнен/ относно допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер 3 318. 42 лева за данъчни периоди 2008 – 2011 г. с лихви за забава в общ размер 1 497. 48 лева; за ДДС в отделни данъчни периоди на 2008-2012 г. в общ размер 4 739. 03 лева с лихви за забава 2 652. 76 лева и задължения за здравни осигуровки за в общ размер 114. 44 лева и закъснителни лихви в размер 36. 93 лева. Доводите на касатора са за неправилност на оспореното решение заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Упреква съда в познавателната му дейност за оценка на доказателствените средства при формиране на фактическия извод за получаване на стоките по доставките, фактурите за които са подписани, та с последващата им реализация да се обвърже неотчетения приход на търговеца с последиците за съществуването и размера на задълженията му за преки и косвени данъци и вноски по сметката на НЗОК. Твърди, че доказването на доставките е разколебано от отсъствието на документи за плащане, транспорт и приемо-предаване, както. Възпроизвежда доводите си от оспорването на РА по административен ред за дължимо изследване от администрацията на инвентаризационните книги, книги за наличности, отчетените с ЕКАФП разходи; проследяването на реализацията на стоки от същия вид и количество в разглеждания период; изследването на обичайните разходи за издръжка и живот на физическото лице с търговско качество, както и на разходите за основната дейност; обсъждането на материалните предпоставки за начисляването на ДДС – недопустимо било определянето на основата за облагане с косвения данък по аналог, тъй като било дължимо установяването на осъществени доставки. Иска отмяна на обжалваната част от решението и на съответната част от РА. В откритото съдебно заседание от 08.02.2022 г. повереникът на касатора адв. Балкански прави възражение за изтекла погасителна давност за част от установените с РА публични задължения – по ЗДДФЛ за 2008-2010 г. /вкл./, по ЗДДС от м. 09.2008 г. до м. 11.2011 г. /вкл./ и за ДОО, ЗО и ДЗПО за периода от 2008 до 2011 г. /вкл./. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Обжалваното решение е постановено в повторно първоинстанционно производство – след отмяната с решение № 9069/03.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3382/2018 г. на решение № 485/25.01.2018 г. на АССГ по адм. д. № 9089/2015 г. Предмет на съдебен контрол в първоинстанционното производство е ревизионен акт, с който, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК, в тежест на Г. С. в качеството му на ЕТ "Симеонов - Г. Симеонов" са установени публични задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер 4 947. 95 лева за данъчни периоди 2008 – 2012 г. и за лихва за забава 2 146. 92 лева; за ДДС, начислен на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС в общ размер 10 480. 27 лева и закъснителни лихви 6 297. 85 лева за периода 15.09.2008 г. - 14.09.2013 г.; вноски за здравно осигуряване по сметка на НЗОК за самоосигуряващо се лице в общ размер на 1 646. 31 лева и съответните лихви в размер на 718. 65 лева за периода 2008 - 2012 г. Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в счетоводството си част от доставките на железария, бои и др., получени по фактури от 11 доставчика. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата. С включването в облагаемия оборот по ЗДДС на облагаемите доставки на стоки по неосчетоводените фактури е обосновано достигане на регистрационния праг за специалната регистрация за целите на ДДС към края на м. август 2008 г., което, освен източник на задължение за начисляване на ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС /ред. до ДВ бр. 99/2011 г./ е правоизключващ юридически факт за облагането на доходите от дейността като едноличен търговец с окончателен годишен данък за данъчните 2008 - 2012 г. При определянето на резултатите за данъчните периоди по ЗДДС е приспаднат начисления от доставчиците данък от данъчните задължения на РЛ. Установяването на задължения за косвения данък е до датата на отпадане на отпадане на основанията за регистрация за целите на ДДС – към 31.08.2013 г. За данъкът върху доходите от търговска дейност е следван общия ред на ЗДДФЛ, но върху основа за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК /с приспадане на дължимите вноски за ЗЗО/. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване. Установяванията на органите по приходите за получаване на стоките по фактурите се основават на резултата от насрещната проверка на доставчиците. В обясненията им се потвърждавал факта на доставките и механизма на продажбите. Стоките били такива от обичайния асортимент на търговеца.. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице, но пенсионер с авансово внесени здравноосигурителни вноски, дължи изравнителни здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта относно установените задължения за ДДС за внасяне за разликата над 4 739. 03 лева до 10 480. 27 лева, както и за лихвите за забава за сумата над 2 652. 76 лева до 6 297. 85 лева; относно установените задължения за подоходен данък /съдът неправилно е посочил ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, вместо тази по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ/ за 2008 г. в размер 787, 05 лева за сумата над 549, 93 лева и за начислени лихви за сумата над 354, 91 лева; за 2009 г. в размер 921, 62 лева за сумата над 616, 18 лева и за начислените лихви за сумата над 326, 27 лева; за 2010 г. в размер 1 627, 50 лева за сумата над 1 175, 46 лева и за начислените лихви за сумата над 501, 11 лева и за 2011 г. в размер 1 474, 26 лева за сумата над 976, 85 лева и за начислените лихви за сумата над 315, 19 лева, както и в частта за допълнително установените задължения за задължително здравно осигуряване /З0 в размер на 1646, 31 лева, за сумата над 114, 44 лева и за лихвите за забава за сумата над 36, 93 лв. В останалата част жалбата на търговеца е отхвърлена. Предмет на инстанционен контрол е отхвърлителната част на съдебния акт. Отхвърлителната част от решението е мотивирана от принципното разрешение на административния съд да реши в полза на органите по приходите спорът за съществуването и размера на данъчните задължения и на акцесорните задължения за лихви, както и за съществуването и размера на задължението за здравноосигурителни вноски, като съобрази само фактурите носещи подпис за получател и тези със съпътстващи доставката документи. В изпълнение на указанията в предходното касационно решение е допуснал допълнителна ССЕ, като е заявил намерение да цени заключението й. Определил е приходи само в привръзка с подписаните фактури и тези със съпътстващи документи и е свел фактурите, по които неправилно не са отчетени приходи до 206 бр. от 8 доставчика. Така е възприел възникването на четири пъти в рамките на ревизирания период на основанията за регистрация за целите на ДДС и отпадането на тези основания. В обхвата на периодите, за които е била дължима регистрацията са взети предвид задълженията за данък за внасяне по данъчни периоди и е изчислен общият му размер от 4 739. 03 лева и този на лихвите за забава от 2 652. 76 лева. Данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ /отново посочен като такъв по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ/ за довнасяне по периоди е определен съответно за 2008, 2009, 2010 и 2011 г. в размери – 549. 43 лева, 616. 18 лева, 1 175. 46 лева и 976. 85 лева със съответните закъснителни лихви. В мотивите липсват констатации и правни изводи по спора за подоходния данък за 2012 г. Не е посочено и за кой отчетен период се отнасят задълженията за здравноосигурителни вноски, които съдът е редуцирал до 114. 44 лева с лихви за забава 36. 93 лева. По заключението на допълнителната ССЕ те се отнасят за 2011 г. Първоинстанционното решение е отчасти неправилно по причини извън познавателните възможности на съда. Недостатъците при формирането и обективирането на волята на първостепенния съд се преодоляват със способи извън инстанционния контрол. Неоснователни са оплакванията на касаторите за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила. Преценката на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Тя е обусловено от извършеното обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът е определил кои факти приема за доказани, т. е извършил е фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма е формирал правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обсъдени са писмените доказателствени източници. Посочено е как е преценена доказателствената им стойност и е заявено от съда кои факти приема за установени. Основано на процесуалния закон, логическите и опитните правила е разрешението на административния съд да приема за получени от РЛ стоките по доставките, за които фактурите са подписани от него или е установено предаване с друго писмено доказателствено средства. Несъмнено в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането й като писмено доказателствено средство – частен свидетелстващ документ и то за установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури. Те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателя на стоките по фактурите. Ниският интензитет на убеждаващото въздействие на едностранно подписания документ е с оглед двоякото му битие на информационен източник за факти благоприятни за издателя в частноправното му правоотношение със съконтрахента /доколкото съдържа удостоверяване на изпълнение на собственото му задължение по сделката/ и възможни неблагоприятни в публичноправното правоотношение с приходната администрация заради легитимирането му като платец на данъка по фактурата /макар заради косвения характер на данъка тежестта да е пак за получателя на фактурата/. Наслагването на изявлението за знание на получателя с подписването на данъчния документ променя доказателствената му стойност. По хипотеза издаването на фактурата следва във времето настъпването на данъчното събитие /арг. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/. Подписът на получателя заявава съгласието му с удостоверения факт на осъществяване на стопанската операция. Без да е осчетоводил фактурата и да е заявил свързаните с доставката данъчни предимства, свидетелството му чрез подпис е за неблагоприятния за него факт на изпълнение на насрещната престация по двустранното търговско правоотношение, от което генетически и функционално произтича собственият му дълг. Съдът не е надценил доказателственото значение на подписаните от получателя фактури. Автентичността им е проверена с източник на специални знания. При оценката по чл. 202 ГПК на заключението на ССЕ не съществува основание за дискредитирането на този информационен източник. Съобразяването с него на първоинстанционното решение за определянето на размерите на публичните задължения и отхвърлянето на оспорването срещу РА до тези размери би било съответно на процесуалния и на материалния закон. Следва да се има предвид, че съдът е определил за данъчен период 2008 г. по-малък размер на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ от този по заключението на допълнителната ССЕ /549. 93 лева по решението при 769. 93 лева по заключението/ и то при едни и същи размери на лихвата за забава върху това задължение. С оглед субекта, отнесъл спора пред касационната съдебна инстанция и заради забраната за reformatio in peius по чл. 160, ал. 6 ДОПК това опущение е неотстранимо при инстанционния контрол. Математически неверен е и изчисленият в мотивите общ размер на подоходния данък от 3 675. 94 лева, но той не е посочен в диспозитива. На диспозитива на съдебния акт съответства отхвърляне на оспорването срещу РА относно определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер 3 318. 42 лева с лихва за забава 1 497. 48 лева. При решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за ДДС и за лихви за забава съдът е ползвал информацията от втората колона в таблица № 4 от заключението на ССЕ, която отразява установени от експерта стойности на ДДС за внасяне по периоди, но без да е приложен редът за приспадане на данък за възстановяване, чийто стойности са посочени в третата колона. Допълнителното задължение за ДДС е това в четвъртата колона. Очевидно в полза на администрацията е разрешен спорът за съществуването и размера на задължението за подоходен данък за 2012 г. и за лихвите за забава. За този отчетен период данъкът по заключението на ССЕ е равен на този по РА, а лихвата по заключението е в по-висок размер и не може да се изменя РА във вреда на жалбоподателя /чл. 160, ал. 6 ДОПК/. Определяем е отчетният период, за които се отнася задължението за ЗО и за лихви за забава, тъй като по цененото от съда заключение на ССЕ такива задължения има само за отчетен период 2011 г. Касаторът не навежда конкретни оплаквания срещу тази част от решението. Неоснователни са доводите за пропуск на съда да приеме допуснати от съществени нарушения на административнопроизводствените правила в извънсъдебната фаза на производството. Администрацията е изследвала представените от РЛ счетоводни документи. Взети са предвид регистрираните и отчетени чрез ЕКАФП продажби, като те участват при формирането на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Още в юрисдикционния акт на ДДОДОП на жалбоподателя е разяснено, че по причини у него заради начина на водене на счетоводната отчетност е непроследимо придобиването и последващата реализация на стоки от съответния вид. Не е заведена книга за материалните запаси, чрез която да се проследи движението на стоката. В счетоводството не съществуват регистри, в които да се отчитат на аналитично и на синтетично ниво стоката и паричните средства. Касаторът не установява извършени от него конкретни разходи за издръжка и живот. А и да се установят и отчетат такива, то те формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО, с която се увеличава счетоводния финансов резултат при формирането на данъчния финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО във вр. с чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. Не се твърдят и конкретни разходи за дейността, които не са взети предвид при определянето на счетоводния финансов резултат в структурата на ОПР. На нормалната връзка между явленията се основава фактическият извод, че ДЗЛ е извършило последващи доставки на стоките по неосчетоводените фактури, щом те не са налични в склада му. Начисляването с РА на ДДС за осъществяването на тези доставки не е в противоречие със Съюзното право /съобрази решението на Съда по дело С-576/15/. Отчасти основателно е възражението на касатора за изтекла погасителна давност. Във всички хипотези на чл. 118, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е декларативен административен акт, защото установява вече възникнали задължения и права. Когато установява задължения /чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, РА е утежняващ административен акт. Декларативният характер на РА изключва законосъобразността на установяването на погасени по давност публични задължения. С арг. от чл. 174 от ДОПК изтичането на давностния срок погасява не публичното задължение, а възможността за принудителното му изпълнение. Към принудително изпълнение, обаче, е насочен РА, тъй като с чл. 209, ал. 2, т. 1 от ДОПК му е признато качеството на изпълнително основание. Създаването на изпълнително основание за вземане, което не подлежи на принудително изпълнение, е в противоречие с материалния закон. С арг. от чл. 171, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ /ред. до новелата от ДВ бр. 97/2016 г./, плащането на задълженията за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 - 2010 г. е следвало да се извърши съответно през 2009, 2010 и 2011 г., поради което 5-годишният срок на погасителната давност е започнал да тече съответно на първи януари 2010, 2011 г. и 2012 и е изтекъл на както следва на 01 януари 2020, 2021 и 2022 г. Погасени по давност са и задълженията за ДДС, възникнали като резултати данък за внасяне в данъчни периоди от м. 12.2008 г. до м. 10.2011 г. /за данъчен период м. 11.2011 г. няма резултат данък за внасяне/. Аргументите за това се съдържат в правилата за плащане на положителния резултат от данъчните периоди по ЗДДС, съдържащи се в чл. 89, ал. 1 във вр. с чл. 125, ал. 5 от закона. Внасянето на резултата за периода – данък за внасяне е в срока за подаване на СД за този период, т. е до 14-о число на месеца следващ периода, за който се отнасят. Последното по време задължение – това за м. 10.2011 г. е следвало да се погаси до 14.11.2011 г. Срокът по чл. 171, ал. 1 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2012 г. и е изтекъл на 01.01.2022 г. Отхвърленото от съда оспорване на РА е относно задължението за здравноосигурителни вноски за 2011 г. и за лихви за забава. С арг от чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО /ред. ДВ бр. 101/2009 г./ окончателната осигурителна вноска се внася в срока за подаване на декларацията по чл. 50 ЗДДФЛ, а в приложимата по време редакция на чл. 53, ал. 1 ЗДДФЛ /тази от ДВ бр. 99 от 2011 г./ срокът е до 30 април на годината следваща тази на придобиване на дохода. Плащането на задължението за ЗОВ за 2011 г. е следвало да се осъществи до 30.04.2012 г. Давностният срок тече от 01.01.2013 г. и изтича на 01.01.2023 г. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на РА в частта за определените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 – 2010 г. в общ размер 3 813. 12 лева и за лихвите за забава в общ размер 1 182. 29 лева, както и задълженията за ДДС за сумата над 335. 12 лева и лихвата за забава над 92. 39 лева. Определянето на задълженията за ДДС и за лихва за забава е съобразено с обстоятелството, че в диспозитива на съдебния акт е посочено общото задължения за ДДС за довнасяне, а от целия ревизиран период по ЗДДС извън обхвата на погасените по давност задължения за данък за внасяне е само данъчен период м. 08.2012 г. Размерът на публичните задължения е по заключението на допълнителната ССЕ. В останалата обжалвана част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 430 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение