Решение № 2043 от 14.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4784/2017 г.

Решение № 2043 от 14.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4784/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс/АПК/. Образувано по касационна жалба на "Д.-92" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. С., ул. "Г.. Д." №..., представлявано от управителя Д. И. Й., чрез юрк. Л. Ч., против Решение № 251 от 20.02.2017 г., постановено по адм. д. № 844/2016 г. по описа на Административен съд-Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-02000215004507-091-001 от 30.12.2015 г. на началник сектор и главен инспектор по приходите при ТД НАП-Б., потвърден с Решение № 80 от 28.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Б. при ЦУ НАП, с който са определени допълнителни задължение по ЗДДС, както следва: за данъчен период месец май 2012 г. - 9 102,4 лева-главница и лихва в размер на 2 637,42 лева и за данъчен период месец юли 2012 г.-19 017,43 лева и лихва в размер на 5 192,23 лева със законните последици. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, изразяващи се в неизясняване на спора от фактическа страна; неизпълнение на задължението на първоинстанционния съд служебно да провери законосъобразността на оспорения РА включително и с назначаване на експертиза; необсъждане на възраженията на жалбоподателя, подробно систематизирани в касационната жалба, относно наличието на данъчни събития на определени дати и недопустимост на събраните след 30.09.2015 г. доказателства от приходната администрация, след нищожна заповед за изменение на ревизията относно срока за извършването й. Неизяснен останал главният въпрос: за възлагането на фактурните СМР. В нарушение на правилата на доказателствената тежест на жалбоподотеля било възложено доказването на отрицателни факти. Процесните доставки, документирани с два протокола, представляват отделни етапи на доставка с поетапно изпълнение, облагаема по чл. 25, ал. 4 ЗДДС. П. категоричното доказване, че възложителят не е приел СМР по протоколите, необоснован е изводът на първоинстанционният съд за доказани осъществени данъчни събития през м. май и юли 2012 г. Акт 15 за сградата /неподписан от жалбоподателя/ бил подписан през м. 08.2015 г. т. е. също не може да обоснове наличието на данъчни събития по-рано. Такова доказателство не са и издадените фактури, които не са подписани от възложителя. Необосновано съдът приел обясненията на управителя на ревизираното дружество като признание на неизгодни за страната факти, при положение, че тези обяснения съдържали неправилни изявления за право, а не за факти. Съдът не определил коректно облагаемата данъчна основа, при липса на данни за възлагането на услугите и тяхната цена, която да е определена по съгласие с възложителя. Установените с РА задължения за лихви са много по-високи по размер от дължимия за срок от един месец. С писмена молба от 30.01.2018 г. касаторът, чрез адв. Кр. Димитрова, излага допълнителни доводи по съществото на спора, като поддържа, че не е доказано процесните СМР да са в предмета на договора между страните и да са възложени на ревизираното лице; изпълнението им следвало да се приеме за резултат от водене на чужда работа без пълномощие, което дава основание единствено за претенция за неоснователно обогатяване на получилия услугите, но не обосновава извод за наличие на облагаеми доставки в процесните данъчни периоди. Цитира съдебна практика на Върховния касационен съд, в случаи, при които СМР са извършени извън предмета на договор за строителство между страните. В случай, че се приеме че доставка е извършена, съгласно договора, той е с поетапно изпълнение и датите на данъчните събития са определени в противоречие с чл. 25, ал. 4 ЗДДС, а данъчните основи са определени произволно. Иска се да бъде отменено обжалваното решение и РА в посочената част, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -Б., не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и взе предвид становищата на страните, намира касационната жалба процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, а по съществото й съобрази следното: С оспорения пред АС РА на ревизираното дружество са определени допълнителни задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период месец май 2012 г. - 9 102,4 лева-главница и лихва в размер на 2 637,42 лева и за данъчен период месец юли 2012 г.-19 017,43 лева и лихва в размер на 5 192,23 лева. Органите по приходите са определили тези задължения като приели, че не са издадени фактури и не е начислен ДДС за извършени СМР по сключен на 29.09.2011 г. договор на РЛ като изпълнител с "Ф. л." ЕООД като възложител, за изграждане на обект "Цех за дървена дограма-с. М.", за които от "Д.-92" ЕООД са съставени, но не са подписани от възложителя протоколи, обр. 19 № 9 от 3.05.2012 г. и № 10 от 11.07.2012 г. на обща стойност 165 443,02 лв. и не са издадени данъчни фактури. Ревизията е била повторна след отменително Решение № 162 от 12.06.2015 г., с което предходен РА със същия предмет е бил отменен поради неизяснени констатации на органите по приходите /стр. 394 от делото на АС/. В мотивите на отменителното решение /стр. 6/ е подчертана липсата на подписи за възложител и приемане на двата протокола, както и неяснотата, при издадени други протоколи и фактури в изпълнение на договора, по коя фактура и във връзка с кой протокол каква част от получената от изпълнителя авансова сума е приспадната. Изтъкнато е, че не е изяснено каква част от СМР са приети от възложителя; има ли изпълнени, но неактувани СМР; не са проверени всички налични документи при РЛ, подизпълнителите му и възложителя и не са анализирани търговските им отношения. Дадени са и конкретни указания за процесуални действия при повторната ревизия. В първоинстанционния процес по оспорването на РА, с няколко изрични молби /от 3.06.2016 г., 7.07.2016 г. и 7.02.2017 г./ ревизираното дружество, чрез процесуални представители, е поддържало, че описаните в процесните протоколи обр. 19 № № 9 и 10 СМР не са му възложени с посочения договор за строителство; не е доказано страните по договора да са определили цените на описаните строителни работи в тях; резултатът от услугите не е бил приет от възложителя и органите по приходите необосновано са определили датите на данъчните събития. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е приел, че посочените отрицателни факти не са доказани от жалбоподателя, който имал тежестта затова "чрез ангажиране на доказателства за положителни факти, които да създадат достатъчно убеждение за сбъдването на отрицателния. ", поради което с оспорения РА законосъобразно бил начислен ДДС върху посочените данъчни основи в процесните данъчни периоди. Решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, в противоречие с материалния закон и необоснованост. Процесният договор между РЛ като изпълнител и "Ф. л." ЕООД като възложител е рамков договор за строителство. Конкретизацията на възложените СМР е станала с Приложение I към договора и съдържащите се в него количествено-стойностни сметки на различни етапи на строителството. В ревизионните производства не е било спорно, че възложителят е ангажирал и други изпълнители за същия обект, както и че ревизираното дружество е използвало подизпълнители за изпълнение на възложените му услуги. Не е било спорно и това, че за голяма част от договорените СМР между страните по договора са подписани двустранно протоколи обр. 19, последвани от издадени фактури, с изключение на процесните два протокола, които не са подписани от възложителя и във връзка с тях не са издавани фактури през м. 05 и 07.2012 г. и изобщо, които да са били отразени в дневници за покупки на възложителя и по които той да е ползвал право на данъчен кредит /Протокол за насрещна проверка на "Ф. л." ЕООД от 8.10.2015 г. -стр. 460 от делото на АС/. СМР по процесните протоколи били осчетоводени при РЛ като незавършено строителство. През м. 08.2012 г. бил подписан констативен Акт 15 за приемане на строежа, подписан от възложителя, без подпис на РЛ. Необосновано първоинстанционният съд приел, че е доказано извършването от страна на РЛ на облагаеми доставки на строителни услуги в процесните данъчни периоди. Това е така, защото, както самият съд признава, основание за извършването на доставките е посоченият договор от 29.09.2011 г., а съдът не е отговорил на спорния въпрос дали описаните в процесните протоколи СМР са възложени с този договор. Ако просто се сравни съдържанието на представените многократно в административната преписка, пред АС и с касационната жалба копия на количествено-стойностни сметки, конкретизиращи предмета на договора и съдържанието на процесните протоколи, не може да се направи посоченият фактически извод. Други доказателства относно този факт не са събирани. Обратно на приетото от административния съд, настоящият състав на касационната инстанция намира, че тежест на приходните органи е било доказването на посочения положителен факт, още повече, че такива са били и указанията на отменителното Решение на Директора на Д "ОДОП", които не са изпълнени. При извършване на ревизия по общия ред фактическите констатации на РА не се ползват с презумпция за истинност. Дори и при ревизия по особения ред, какъвто не е случаят, с такава презумпция се ползват само обоснованите констатации на ревизиращите. Дори да се приеме за установено, че изпълнението на услугите е в изпълнение на процесния договор, като се има предвид безспорната липса на приемане на СМР по протоколите от страна на възложителя, /потвърдена и при насрещната проверка на "Ф. л." ЕООД при процесната ревизия/, както и клаузата на т. 2.3 от договора за строителство, че фактура се издава едва след подписването на протокол образец 19 от двете страни, което прави договора такъв с поетапно изпълнение, изцяло необосновано първоинстанционният съд е приел, че през м. 05 и 07.2012 г. са настъпили данъчни събития по облагаеми доставки на услуги, за да се установят процесните задължения. Констативният акт за установяване годността и приемане на строежа- обект "производствена база за дървена дограма" от 17.08.2012 г., също неподписан от РЛ, е издаден в друг данъчен период. Съгласно чл. 25, ал. 4, изр. второ ЗДДС, при доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. Тази разпоредба, тълкувана и в цитираната от касатора съдебна практика на ВАС, е игнорирана от решаващия съд при правния му извод, че в процесния случай датите на данъчните събития са определени правилно. Този извод на касационния съд не се променя от писменото обяснение на управителя на ревизираното дружество, в което наистина има текст, съдържащ потвърждаване, че по протоколите № № 9 и 10 са издадени късно фактури, като данъчните събития са били през м. 05 и юли 2012 г./стр. 470 от делото на АС/, защото признанието на страна се отнася до релевантните за спора факти, а не до приложимото право. В същото обяснение относно процесните протоколи не се твърди да са подписани от възложителя и той да е приел работите. В тази връзка, следва да се подчертае, че издадените от РЛ на възложителя след отмяната на първия РА през 2015 г. данъчни фактури, за които в обсъжданото обяснение се твърди, че са издадени във връзка с процесните протоколи, не са получени от "Ф. л." ЕООД, нито по тях получателят е ползвал данъчен кредит, което прави начисляването на данъка и в нарушение на принципа на данъчен неутралитет. Предвид изложеното, първоинстанционното решение е постановено при посочените пороци по чл. 209, т. 3 АПК, които налагат отмяната му и постановяване на ново по същество, с което по жалба на дружеството РА бъде отменен в посочената част. При този изход на процеса на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции, съгласно приложения списък в размер на 3 291,50 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение