Решение № 11032 от 22.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12874/2014 г.

Решение № 11032 от 22.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12874/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "БГ Палетс" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Перник, кв. "Мошино", ул. "Ю. Гагарин" № 1, чрез управителя Венцислав Василев Стоянов, срещу решение № 5379 от 8.08.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 382/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2251100563 от 24.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 2375 от 3.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") гр. София относно установени задължения по ЗДДС по ЗКПО общо в размер на 227 875.34 лв. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът безмотивно е възприел доводите на приходната администрация, с което неправомерно е презюмирал, че фактическите констатации на акта са верни до доказване на противното. Счита, че в хода на ревизията са събрани достатъчно доказателства, които съдът не е подложил на самостоятелна преценка и не е анализирал поотделно за всеки от доставчиците. Поддържа, че са изпълнени всички предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит (ДК) по фактурите, издадени от "Никани" ЕООД, ЕИК 131074786, "Фис Ин" ЕООД, ЕИК 200402271 и "БДФ Билд" ЕООД, ЕИК 131295539 - фактури, съдържащи реквизитите по чл. 114, ал. 1 ЗДДС, начисляване на данъка по чл. 86, ал. 1 ЗДДС, плащане по доставките, счетоводното им отразяване при доставчиците, наличие на собствени или наети помещения за съхранение на стоката (дървен материал), доказателства за произхода и за последваща реализация на стоките. Посочва, че е положил дължимата грижа при осъществяване на доставките и не следва да бъде държан отговорен за действия на предходни доставчици. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Алтернативно поддържа връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 2251100563 от 24.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 2375 от 3.10.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София, на касатора "БГ Палетс" ООД в резултат на извършена ревизия за определяне на задълженията му по ЗДДС за м. 11.2006 г., от 1.01.2007 г . до 30.06.2007 г., м. 06 и м. 07.2008 г., м. 05 и м. 07. 2009 г. и м. 06.2010 г. и по ЗКПО за 2009 г., са установени задължения за ДДС в размер на 152 706.88 лв., лихви в размер на 74 588.84 лв. и лихви за корпоративен данък в размер на 579.62 лв. Ревизиращите органи са приели, че липсват реални доставки на стоки - дървен материал по смисъла на чл. 6 ЗДДС, вр. чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.) по 26 броя фактури, издадени от "Никани" ООД поради невъзможност да се установи произхода на стоката от предходните доставчици, липса на разрешителни за превоз на дървен материал и издаден на доставчика РА, по който е отказано право на ДК за предходните доставки. Поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на ДК по фактури, издадени от "Фис ин" ООД с предмет "разбичване на тополови трупи" и "дървени детайли". Приходните органи са приели, че доставчикът не разполага с квалифициран персонал за извършване на доставка "разбичване на трупи" и за изработка на дървен материал, тъй като наетите работници са на длъжност "работник строителство", не е доказан транспортът по доставките на дървен материал с поддоставчик "БДФ билд" ООД, както и поради липса на доказателства за приет и разбичен материал. Аналогични мотиви за отказ на правото на ДК са изложени по издадените от "БДФ билд" ООД фактури са с предмет СМР - услуги и транспорт. По отношение на облагането по ЗКПО в РА е прието, че за декларираната през 2008 г. облагаема печалба дружеството е следвало през 2009 г. да прави месечни авансови вноски за периода 1.01. - 31.03.2009 г. Поради неподаване на декларация по чл. 88 ЗКПО и липсата на направени вноски са начислени лихви за просрочие в размер на 579.62 лв. На основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството със сума в размер на 505 783.34 лв., представляваща данъчната основа на издадените от "БДФ билд" ООД и "Фис ин" ООД фактури, но предвид установеният отрицателен финансов резултат (данъчна загуба), не е определен корпоративен данък (КД) за довнасяне за 2009 г. За да отхвърли изцяло оспорването съдът е приел, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства - писмени доказателства и изготвени по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които е кредитирал, не следва безспорен извод за извършени реални доставки по процесните фактури. Въз основа на СТЕ е приел, че доставчикът "Фис ин" ООД не разполага с оборудване и необходимия по специалност персонал за изпълнение на спорните доставки на стоки и услуги - няма машини, съоръжения, работно помещение и технически персонал. Доставчикът "БДФ билд" ООД не разполагал с всички машини за изпълнение на услугата "направа на площадка". Липсвали категорични доказателства, че именно посочените доставчици са изпълнители на конкретните доставки на стоки и услуги, косвено доказателство за което било отсъствието на достатъчно заети лица и липсата на специализирана техника и транспорт. По отношение на доставката на стоки от "Никани" ООД е приел, че липсват приемо-предавателни протоколи за приемане на родовоопределените вещи и влагането им в производството. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна, довело до необоснованост и противоречие с материалния закон. Решението на административния съд не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на правото на данъчен кредит. Не представлява оценка на доказателствените източници описанието на процесуалната дейност на органите по приходите, нито обобщението във връзка със заключенията на съдебни експертизи. Голяма част от мотивите на съдебния акт описват процесуалните действия на органите по приходите в ревизионното производство (от стр. 2 до стр. 6 от решението), възпроизведени са констатации на СТЕ, ССЕ и допълнителна ССЕ (от стр. 6 до 8), най-общо са обсъдени правомощията на съда като инстанция по същество на спора и предпоставките за приспадане на ДК (от стр. 8 до стр. 10). Значителна част от мотивите е отделена на представяне на практика на Съда по преюдициални въпроси, свързани с ДДС (от стр. 10 до стр. 12), без обаче процесните доставки да се обсъдят в контекста на тази практика - дали самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама поради липса на реална доставка и участието му в издаване на документи, които не отразяват реални стопански операции, или се касае за извършени нередности от доставчика или друг стопански субект по веригата, в който случай приходните органи следва да докажат субективния елемент на знание у ДЗЛ въз основа на обективни данни. В случая собствените правни изводи на съда са ограничени до пресъздаване на заключенията на СТЕ, на основната и допълнителната ССЕ (стр. 12). Макар да е приел заключенията на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и това по съдебно-техническата експертиза като обективно и компетентно изготвени, съдът не ги е обсъдил заедно с другите доказателства под делото, както изисква правилото на чл. 202 от ГПК, а без да излага мотиви е приел, че те потвърждават констатациите на органите по приходите. Експертните констатации са изключително подробни, но в съдебното решение липсва задълбочен анализ по тях, в съвкупна връзка с всички останали доказателства по делото, съдържащи се в папки-приложения към присъединено адм. д. № 1513/2013 г. по описа на АССГ. Обсъждането на писмените доказателства по делото следва да се извърши от съда, а не от вещо лице, в какъвто смисъл е допуснатата допълнителна задача към ССЕ. По този начин в съдебния акт е приета за доказана в цялост тезата на органите по приходите, но същата не е преценявана с оглед основните доводи на ревизираното дружество. В производството по реда на чл. 156 и сл. ДОПК намират субсидиарно приложение разпоредбите на АПК и на ГПК, на основание § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 12 от ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение, според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а според чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Допуснатите от административният съд процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Поради това, решението в горепосочената му част следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. Следва да се обсъдят всички писмени доказателства от ревизионната преписка, като се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспорт на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и др. придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. Съдът следва да направи разграничение между отделните доставки по доставчици, които са с различен предмет (стоки и различни услуги - СМР и транспорт): напр. при "БДФ билд" ООД за услугата по направа на покрив вещото лице Грънчаров е посочил, че доставчикът разполага с техническа и кадрова обезпеченост, което не е обсъдено от съда, съвкупно с данните за сключен предварителен договор от м. март 2008 г. и окончателен от 23.12.2009 г. за покупка на недвижим имот. Същевременно на СТЕ не е била поставена задача, дали съответните СМР са изпълнени на място. С оглед обема на писмените доказателства съдът може и служебно съобразно чл. 171, ал. 2 АПК да постави допълнителна задача на съдебно-техническата експертиза относно наличието на всички реквизити в представените пътни листа и дали същите предоставят възможност за проследяване на движението на стоки между страните по доставките. При възможност вещото лице следва да работи по оригиналите на товарителниците, които се съдържат при превозвачите, доколкото част от представените по делото копия са нечетливи. Следва да се съобрази дали посочените в пътните листа превозни средства имат съответната товароносимост, доколкото предмет на част от фактурите са големи количества дървен материал, както и съответстват ли по дати на издадените фактури. Относимо е да се изследва, дали ревизираното лице е получило доставки на същите стоки или услуги за ревизираните периоди и от други доставчици, в контекста на констатациите на СТЕ, че при постъпване на дървения материал в дружеството същият се обезличава. Но от друга страна счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, материали са заприхождавани въз основа на искания за отпускане на материални ценности с опис на вид, количество и стойност, което предоставя възможност за проследяване движението на стоки (л. 7 от основна ССЕ). Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,