Решение № 14218 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5138/2016 г.

Решение № 14218 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5138/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Тера трейдинг" ЕООД - гр. Б., против Решение /без номер/ от 29.02.2016 г., постановено по адм. дело № 880/2015 г. по описа на Административен съд (АС) - Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-02-1400681-091-01/03.02.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Б. - възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение № 109/21.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът твърди, че извода на съда за липса на реални доставки на тонове зърно е необоснован с оглед безспорно установените факти, че стоките са били налични, а в последствие изнесени от страната по последващи доставки. Твърди, че неправилно съдът приел, че стоките не са били закупени от преките доставчици и ревизираното лице е знаело това с аргументи, че е постановен отказ на Бургаската окръжна прокуратура да образува наказателно производство. Твърди, че решението не съдържа мотиви, тъй като не посочва липсата на какво конкретно доказателство обосновава извод за липса на реални доставки. И на последно место се сочи, че неустановяването на произхода на стоките, поведението на предходните доставчици, транспортирането и качеството на стоките не може да бъде основание за отказ на право на данъчен кредит, като се позовава на практика на ВАС и СЕС. В заключение се претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло издадения ревизионен акт. Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 11 868 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС - Б. е бил РА № Р-02-1400681-091-01/03.02.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Б. - възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение № 109/21.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Б. при ЦУ на НАП, с която на "Т. трейдинг" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2012 г. - м. 01.2013 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадена от "Б." ЕООД и "Би ес трейд" ЕООД за доставка на слънчоглед и пшеница, в резултат на което са установени задължения за ДДС в общ размер на 764 615,16 лева, ведно с лихви за просрочие в размер на 168 803,24 лева. Ревизиращите органи са обосновали отказа за признаване правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за прехвърляне правото на собственост върху предмета на доставките - слънчоглед и пшеница от преките доставчици "Б." ЕООД и "Би ес трейд" ЕООД на получателя "Тера трейдинг" ЕООД, както и такива, от които да се установи, че преките доставчици са разполагали със съответното количество стоки, за да имат възможност да го прехвърлят. За да отхвърли жалбата на "Т. трейдинг" ЕООД срещу РА, в обжалваната му част, АС - Б. на първо място е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС - Б. е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и обосновал краен извод, че в съответствие с материалния закон с оспорения РА е отказано правото на данъчен кредит на "Т. трейдинг" ЕООД по фактури, издадени от "Б." ЕООД и "Би ес трейд" ЕООД за доставка на стоки - слънчоглед и пшеница, доколкото не се установява действително придобиване собствеността върху стоките, предмет на облагаеми доставки. На първо место, съдът е посочил, че в разпоредбата на чл. 28 от Закона за съхранение и търговия със зърно (отм. ДВ, бр. 57 от 28.07.2015 г., в сила към момента на доставките) е предвидена писмена форма за действителност на търговските сделки, с които се прехвърля собствеността върху зърно, а стоките, предмет на спорните доставки - слънчоглед и пшеница, несъмнено представляват зърно по смисъла § 1 от ДР на ЗСТЗ, поради което при липса на писмени договори между страните по тези доставки, не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. На второ место, съдът е посочил, че нормата на чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40 от 15 септември 2003 г., предвижда изискване когато зърното, предмет на търговски сделки, преминава през повече от един търговец на зърно, всеки от тях да издава декларация за произход и добра земеделска практика, въз основа на декларации от производителите, а в конкретния случай, такива декларации не са представени от предходните доставчици на "Тера трейдинг" ЕООД и липсвала първоначална декларация от производителя. Приел е, че доколкото се твърди, че доставените количества слънчоглед и пшеница са били първоначално предмет на внос на територията на Р. Б. (доставени от "М. трейдинг" ЛТД - предходен доставчик на доставчик на "Битол" ЕООД и от "MT food" LTD - предходен доставчик на доставчик на "Би ес трейд" ЕООД), то същите е следвало да бъдат придружени със сертификати за съответствие, издадени от Националната служба по зърното, каквото било изискването на чл. 28, ал. 2 от ЗСТЗ, а такива сертификати също не били представени. На трето место, съдът е приел, че издадените от "Б." ЕООД и "Би ес трейд" ЕООД фактури към "Т. трейдинг" ЕООД касаят доставки на вещи, определени по своя род, поради което е приложима нормата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, според която собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Приел е, че в случая няма данни за определяне на вещите по съгласие на страните, не се установява и тяхното предаване на купувача от представените към фактурите документи. Този извод е обоснован въз основа на установените факти, че по делото няма данни за регистрирани складове на доставчиците в мястото на натоварване, посочено в пътните листи и ЧМР - GR 15234 Halandri, Greece (относно доставките извършени от "Би ес трейд" ЕООД) и Greece, T. D. 57008 (относно доставките, извършени от "Б. ЕООД) или каквито и да било други помещения и складове, а от ревизионните актове на предходните доставчици се установявало, че същите не са осъществявали дейност в съответния период, както и че не са имали материална и техническа обезпеченост за извършване на процесните доставки. В същото време, от представените по делото пътни листи, ЧМР и кантарни бележки не се установява, кой е извършил превоза на стоката, нито кое е лицето, предало стоката на "Т. трейдинг" ЕООД. От друга страна, като лице, предало стоките от двамата доставчици, било посочено лицето М. В. Т., който в писмени обяснения, дадени в хода на ревизията е заявил, че такива действия не е извършвал. Приел е, че достоверността на представените ЧМР за извършен международен превоз на доставка от "М. трейдинг" ЛТД до "Ем ай ти трейд" ЕООД (доставчик на "Б." ЕООД) била компрометирана, доколкото посоченото дружество заявило, че не е извършвало търговия с "Ем ай ти трейд" ЕООД. Обсъдил е и данните, установени от справка на МВР, че представителите на доставчиците и предходните им такива са македонски граждани, които към момента на съставяне на фактурите са били извън България. Приел е, че и представените приемо-предавателни протоколи не следва да се ценят, доколкото страните по процесните сделки са твърдели, че стоките са доставяни директно на "Тера трейдинг" ЕООД, без предаване на стоката от един доставчик на друг, каквото обстоятелство се удостоверявало с приемо-предавателните протоколи. По изложените съображения, АС - Б. обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт, в оспорената му част, поради което отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионния акт и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - Б. разноски за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Така постановеното съдебно решение е правилно. Не са налице твърдяните в касационната жалба на "Тера трейдинг" ЕООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Напротив, производството пред АС- Б. е проведено съобразно процесуалните правила, регламентирани в АПК, както и в ГПК, като субсидиарно приложими по неуредените в АПК въпроси. Неоснователно е твърдението на касатора, че решението страда от липса на мотиви. В обжалвания съдебен акт се съдържат конкретни фактически установявания, като съдът е очертал правилно спорния предмет по делото, правилно е разпределил тежестта за доказване на релевантните за спора факти, описал е подробно какво приема за установено на базата на приетите по делото доказателства, изложил е подробни аргументи, поради които не кредитира представените от ревизираното лице пътни листи, международни товарителници и кантарни бележки, въз основа на което е изградил обосновани правни изводи за липса на доказателства за осъществени реални доставки на стоки. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, като изводът на АС - Б. за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. Правилно, АС - Б. е приел, че предмет на процесната доставка са родово определени вещи - слънчоглед и пшеница, което означава, че следва да се налице безспорни доказателства относно прехвърляне на собствеността върху стоките от доставчика на получателя, който упражнява правото си на данъчен кредит. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, прехвърлянето на собствеността върху купувача се доказва или чрез индивидуализиране по съгласие на страните или чрез фактическото предаване на стоката. Правилно АС - Б. е приел, че представените от ревизираното лице писмени доказателства - пътни листи, ЧМР и кантарни бележки не установяват транспортиране и фактическо предаване на стоки с посочените количества и вид от преките доставчици на получателя по фактурите - "Т. трейдинг" ЕООД. Обосновано, АС - Б. приема, че представените кантарни бележки са едностранно подписани само от получателя, поради което със същите не се установява предаване на стоки от преките доставчици "Б." ЕООД и "Би ес трейд" ЕООД на получателя по доставката - "Т. трейдинг" ЕООД. Освен това е опровергана тезата на ревизираното лице, че фактурираното количество слънчоглед и пшеница са предадени от името на двамата доставчика от лицето М. В. Т., тъй като това лице в писмени обяснения, дадени в хода на ревизията заявява, че такива действия не е извършвало. Следователно, убедителни доказателства за предаване на фактурираното количество и вид стоки от преките доставчици на ревизираното лице не са представени. При задълбочен и всеобхватен анализ на всички събрани доказателства, обосновано АС - Б. приема, че представените доказателствата за транспорт - пътни листа и ЧМР не доказват извършен транспорт на стоки по процесните фактури, тъй като пътните листи сочат транспортиране на стоки от Гърция до гр. Б., при неизяснени обстоятелства относно лицето, извършило транспорта, при безспорно установен факт, че доставчиците нямат складови бази в Гърция и при неяснота кой е съставил и подписал пътните листа. Обосновано съдът приема, че достоверността на представените ЧМР за извършен международен превоз на доставка от "М. трейдинг" ЛТД до "Ем ай ти трейд" ЕООД (доставчик на "Б." ЕООД) е компрометирана, доколкото управителя на посоченото дружество "М. трейдинг" ЛТД отрича търговски отношения с предходен доставчик - "Ем ай ти трейд" ЕООД. Наред с изложеното, след като в нито един от представените от ревизираното лице документи не фигурират имената на лицата, които са ги съставили или подписали, а доказателствата за предаване на стоките - кантарни бележки - не са подписани от името на доставчик, обосновано АС - Б. приема, че тези документи не установяват транспортирането на стоки и фактическото им предаване от преките доставчици на ревизираното лице. В подкрепа на този извод са и установените несъответствия на документите - пътни листа и международни товарителници относно механизма на извършване на доставките, противоречията в обясненията на управителя на ревизираното лице и обясненията на пълномощника на доставчика "Б." ООД, че не познава представляващия на ревизираното лице и не е извършвал действия по предаване на стоки към ревизираното лице, обясненията на управителя на гръцкото дружество "М. трейдинг" ЛТД, че не търгува с такива стоки с български контрагенти и не притежава транспортни средства, а наред с това и липсата на договори с доставчиците и съпътстващи доставките документи за собственост и произход на стоките. В този смисъл е неоснователно позоваването на касатора на практика на СЕС, включително на Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като от една страна цитираните решения изрично посочват, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, а освен това в конкретния случая знанието на ревизираното лице за префактуриране на доставките от Гърция през дружества, които реално не са участвали в търговския обмен е обективно установено. Неоснователни са и аргументите в касационната жалба, че последващата реализация на стоката, чрез износ доказва реалността на доставките, както и твърдението, че отказа да се образува наказателно производство опровергава извода на приходната администрация и АС - Б. за знание на ревизираното лице, че участвувало в привидни доставки. По тези съображения, изложените в касационната жалба доводи срещу решението на АС - Б. са неоснователни, поради което решението, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. При определяне размера на дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение, настоящата инстанция съобрази материалния интерес по делото, факта на осъществено процесуално представителство на ответника чрез юрисконсулт, както и разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, поради което счита, че следва да бъде осъдено "Т. трейдинг" ЕООД да заплати на дирекция "ОДОП" - Б. разноски за касационната инстанция в размер на 11 864 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, осмо отделение