Решение № 14410 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16320/2013 г.

Решение № 14410 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16320/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП и "Москов" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Поморие, ул. "България" № 1, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Веселин Спасов Москов, против решение № 1860/21.10.2013 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. д. № 1286/2012 г. С първата касационна жалба се обжалва решението в частта му, в която са намалени задълженията на ревизираното дружество за данъчните периоди м. април 2004 г., м. ноември 2007 г. и м. април 2008 г., определени с Ревизионния акт /РА/ № 900464/30.06.09 г. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението, поради нарушение на процесуалния и материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът е постановил незаконосъобразно решение, тъй като се е позовал на некоректното заключение на вещото лице по назначената СТЕ, което не е определило пазарни цени на строителните услуги, използвайки поне два метода, посочени в Наредба № 5/99 г. (отм.) и Наредба Н-9/06 г. В резултат на това не са изпълнени задължителните указания, дадени в отменителното решение на ВАС. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Москов" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Поморие, ул. "България" № 1 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Евтимов. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. С втората касационна жалба решението се обжалва в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА и същият е потвърден. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно е определил размерът на дължимия ДДС и лихва, като се е позовал на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, и не е приспаднал начисления от самото ДЗЛ данък, така както е направено от самия орган по приходите в РА. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част, вкл. в частта на разноските, присъдени на ответника, и присъждане в полза на касатора на всички направени разноски за съдебните производства. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП- оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Монев по съображения, изложени в писмено възражение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за тях в оспорените части, са допустими, а разгледани по същество - частично основателни. Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № 900464/30.06.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № РД-10-206/28.08.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, в следните части: за данъчния период м. април 2004 г. определено задължение за ДДС в размер на 67 986.14 лв. и лихва 36 531.02 лв.; за данъчния период м. ноември 2007 г. - определено задължение за ДДС в размер на 91 924.95 лв. и лихва 17 505.19 лв.; за данъчния период м. април 2008 г. - определено задължение за ДДС в размер на 127 247.62 лв. и лихва 15 459 лв. В изпълнение на задължителните указания по тълкуване и прилагане на закона, дадени в решение № 7954 от 05.06.2012 на ВАС, осмо отд., постановено по адм. д. № 14120/2011 г., с което е отменено първоначалното решение на първоинстанционния съд по делото, и на основание чл. 34 от ППЗДДС (отм.) вр. чл. 30, ал. 3, т. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 130, ал. 1 и 2 ЗДДС в приложимата редакция преди изменението в ДВ, бр. 106/08 г. вр. чл. 26, ал. 7 ЗДДС съдът е приел, че по сделките за учредяване право на строеж /прехвърляне право на собственост върху идеални части от УПИ/ срещу предоставяне на строителна услуга данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях, т. е. на датите на сключване на сделките в изискуемата от закона нотариална форма за валидност, а данъчната основа, върху която следва да се начисли ДДС, е пазарната цена на строителната услуга, определена към тези именно дати. Пазарната цена на строителната услуга е определена съобразно заключението на вещото лице по СТЕ, а размерът на данъка и лихвата съобразно заключението на вещото лице по назначената ССЕ. В резултат на това Бургаският административен съд е изменил РА като за данъчния период м. април 2004 г. вместо ДДС в размер на 67 986.14 лв. и лихва 36 531.02 лв. е определил задължение за ДДС в размер на 53 819.60 лв. и лихва 28 996.35 лв.; за данъчния период м. ноември 2007 г. вместо ДДС в размер на 91 924.95 лв. и лихва 17 505.19 лв. е определил главница в размер на 38 774.20 лв. и лихва 4 718.27 лв.; за данъчния период м. април 2008 г. вместо ДДС в размер на 127 247.62 лв. и лихва 15 459 лв. е определил главница в размер на главница 48 262.80 лв. и лихва 5 944.39 лв. За така определените с решението задължения е отхвърлена жалбата на дружеството. Според настоящия касационен състав първата касационна жалба е частично основателна. Въпреки дадените задължителни указания от ВАС с решението, постановено при първото касационно оспорване, следва да се съобрази даденото от СЕС впоследствие в неговото решение от 19.12.2012 г. по дело С-549/11 преюдициално заключение, според което основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е действително насрещната престация, получена от данъчнозадълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т. е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Освен това посочената насрещна престация трябва да има парично изражение /т. 44/. Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Субективната стойност на правото на строеж следователно е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право, според решение № 5047 от 10.04.2013 г. по адм. д. № 8747/2010 г. на ВАС, първо отд. Според цитираното по-горе решение на СЕС, когато доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. От така даденото от СЕС преюдициално заключение следва, че за данъчния период м. ноември 2007 г. данъчната основа следва да бъде определена на базата на себестойността на строителната услуга, доколкото сделката не е между свързани лица. Тази данъчна основа е определена от вещото лице по назначената ССЕ в приетото заключение при първоначалното разглеждане на делото в размер на 214 819.84 лв., а дължимият ДДС върху нея в размер на 42 963.97 лв. Основателен е и доводът на втория касатор, че при определянето на размера на данъка за съответния данъчен период съдът не е съобразил приспаднатите и прибавените суми по РА, а именно за м. ноември 2007 г. увеличение със сумата от 7 699.08 лв., деклариран в подадената СД ДДС за внасяне, с който резултатът се променя на ДДС за внасяне в размер на 50 663.05 лв. От тази сума се приспадат 136.15 лв., които са внесени с платежно нареждане на 13.12.07 г., и данъчен кредит от м. октомври 2007 г. - 5 141.46 лв. Резултатът е ДДС в размер на 45 385.44 лв. Върху тази сума се дължат лихви за периода от 15.12.07 г. до 14.03.08 г. Тъй като е начислен ДДС за отстъпеното право на строеж в размер на 21 623.06 лв. с протокол № 1/29.02.08 г., върху разликата от 23 762.38 лв. се дължи лихва за периода от 15.03.08 г. до 30.06.09 г. /датата на РА/. Сделката от м. април 2008 г. е между свързани лица. Според допълнителното заключение на ССЕ от 07.12.2010 г. себестойността на строителната услуга е в размер на 196 326.35 лв., а ДДС - 39 265.27 лв. Според техническата експертиза пазарната цена е 241 314.11 лв., а ДДС - 48 262.80 лв. Според констатациите в РД и РА за този данъчен период в СД е деклариран ДДС за внасяне в размер на 21 025.50 лв., поради което резултатът следва да се промени на 69 288.30 лв. С платежно нареждане от 14.05.08 г. е внесена сума в размер на 27.07 лв., която следва да бъде приспадната, както и данъчният кредит за м. февруари 2008 г. в размер на 42 621.49 лв. При това положение остава ДДС за периода в размер на 26 639.74 лв. Върху сумата от 26 639.74 лв. се дължи лихва за периода от 15.05.08 г. до 14.08.08 г. С протокол 2 от 29.07.08 г. е начислен ДДС за учреденото право на строеж в размер на 7 000 лв. Поради това върху сумата от 19 639.74 лв. се дължи лихва за периода 15.08.08 г. - 14.09.08 г. С протокол № 3 от 29.08.08 г. е начислен ДДС за учреденото право на строеж в размер на 10 223.28 лв. Поради това върху сумата от 9 416.46 лв. се дължи лихва за периода от 15.09.08 г. до 30.06.09 г. За данъчния период м. април 2004 г. правилно съдът е определил данъчната основа на базата на експертната оценка за пазарната цена на строителната услуга според действащите норми на ЗДДС (отм.) и ППЗДДС (отм.) и с оглед на това, че сделката е между свързани лица, а именно - 284 348 лв. и ДДС - 50 580.11 лв. след приспадане на начисления с протокол ДДС в размер на 3 050 лв. и деклариран ДДС за възстановяване в СД в размер на 3239.49 лв. Следва да се приспадне и сумата от 75.18 лв. - данъчен кредит за м. април 2004 г. Тогава резултатът за периода ще бъде ДДС за внасяне в размер на 50 504.93 лв. Върху тази сума се дължи лихва за периода от 15.05.04 г. до 14.02.05 г. С протокол № 1 от 20.01.05 г. е начислен ДДС в размер на 14 000 лв. поради това върху сумата от 36 504.93 лв. се дължи лихва за периода от 15.02.05 г. - 30.06.09 г. Неоснователен е доводът на първия касатор, че пазарната цена на строителната услуга, предоставена в изпълнение на договореното в НА от м. април 2004 г., не е определена по методите, регламентирани в Наредба № 5/26.02.1999 г. (отм.) Вещото лице е изброило в своето заключение 4 броя НА, на базата на които е определило пазарна цена по метода на сравними неконтролирани цени в размер на 500 лв. за кв. м. Пазарна цена е определена и по метода на увеличената себестойност. По същия начин чрез използването на посочените два метода е определена пазарна цена на строителната услуга и по НА от м. април 2008 г., като на основание чл. 10 от Наредба Н-9/14.08.06 г. са използвани в комбинация двата метода при съотношение между тях /тежест/ 20 % и 80%. В тежест на органа по приходите е било да определи пазарна цена на строителната услуга още в хода на ревизионното производство чрез възлагане на експертиза по реда на чл. 63 - чл. 67 ДОПК, но това не е направено. Разноските за възнаграждението на вещото лице в съдебното производство са възложени на жалбоподателя, въпреки, че тежестта за доказване на посоченото обстоятелство, е върху ответника по делото. Ако е считал, че експертизата е необоснована и възниква съмнение за нейната правилност, ответникът е следвало да направи искане за повторно заключение по реда на чл. 201 ГПК, каквито са и указанията на съда. Такова доказателствено искане не е заявено от процесуалния представител на ответника. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК решението на административния съд следва да се отмени в следните части: 1. за данъчния период м. април 2004 г. в частта му, в която е определено задължение за ДДС за разликата над 50 504.93 лв. до 53 819.60 лв. и лихва 28 996.35 лв. и вместо него се определи задължение за ДДС в размер на 50 504.93 лв. и лихва върху тази сума за периода 15.05.04 г. - 14.02.05 г. и лихва върху 36 504.93 лв. за периода 15.02.05 г. - 30.06.09 г.; 2. за данъчния период м. ноември 2007 г. - в частта му, в която е отменен РА за дължимия ДДС за разликата над 38 774.20 лв. до 45 385.44 лв. и е определено задължение за лихва в размер на 4 718.27 лв. като вместо това се определи задължение за ДДС в размер на 45 385.44 лв. и лихва върху тази сума за периода 15.12.07 г. - 14.03.08 г., както и лихва върху сумата от 23 762.38 лв. за периода 15.03.08 г. - 30.06.09 г.; 3. за данъчния период м. април 2008 г. в частта му, в която е определено задължение за ДДС за разликата над 26 639. 74 лв. до 48 262.80 лв. и лихва 5 944.39 лв. като вместо това се определи задължение за ДДС в размер на 26 639. 74 лв. и лихва върху тази сума за периода 15.05.08 г. - 14.08.08 г., лихва върху сумата 19 639.74 лв. за периода 15.08.08 г. - 14.09.08 г., както и лихва върху сумата 9 416.46 лв. за периода 15.09.08 г. - 30.06.09 г. Направените от дружеството разноски за всички съдебни производства са в общ размер 1900.50 лв. Съобразно уважената част от жалбата против РА дължимите на "Москов" ЕООД разноски за всички съдебни производства са в общ размер 1 089.56 лв. На ответника съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, предл. последно се присъжда за всички съдебни инстанции юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, определено съобразно отхвърлената част от жалбата против РА, на основание чл. 8 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения - 3 755.20 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение