Решение № 10061 от 6.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14230/2010 г.

Решение № 10061 от 6.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14230/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Голден Рокс" ООД гр. Созопол, представлявано от адв. Ст. Евтимов, процесуален представител на управителя на дружеството, против Решение № 1049 от 8.09.2010 г. вр. на Бургаски административен съд, постановено по адм. дело № 693 по описа за 2009 г., с което решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ 02-00-801493/04.03.2009 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № РД-10-102/07.05.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че необосновано съдът е потвърдил заключението на органите по приходите за приложимост на процесуалния ред по чл. 122 и сл. ДОПК за извършване на процесната ревизия. Твърди също, че неправилно са определени пазарните цени на имотите, въз основа на заключение на вещо лице, което няма нужната компетентност не е ползвало приложимите методи и конкретно сравнителни стойности. Иска отмяна на решението, отмяна на ревизионния акт и присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба - Директор на дирекция "ОУИ" Бургас" при ЦУ на НАП не взема становище по нея. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба за процесуално допустими, а по същество за основателна поради следното: С обжалвания РА е начислен ДДС в размер на 31 231,84 лв. на основание чл. 55, ал. 1-5 ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 122 ДОПК за данъчните периоди 01.06.2006 г. -30.09.2006 г. и м. ноември 2006 г., увеличен е финансовият резултат на дружеството за 2006 г. със сумата 156 159,08 лв. Определеният ДДС за довнасяне е върху установена от данъчните органи разлика в продажните цени на недвижими имоти, продадени от жалбоподателя на трети лица по цени по нотариални актове, и установени пазарни цени на тези имоти от данъчните органи чрез извършване на експертна оценка. Със същата разлика е увеличен и финансовият резултат на дружеството за 2006 г. Първият спорен въпрос пред първоинстанционния съд, повдигнат и с касационната жалба, е бил за това дали са били налице предпоставките за провеждане на ревизия при особени случаи и облагане по аналог - по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Процесуалния ред за извършване на такава ревизия е надлежно съобразен от съда, установени са относимите доказателства. Ревизията на дружеството -жалбоподател е започнала въз основа на заповед за възлагане на ревизия от 14.08.2008 г., изменена със заповед от 27.11.2008 г., по общия ред на чл. 112 и чл. 113 ДОПК и е обхващала задълженията и периоди, включени в издадения РА - за ДДС за периода 01.03.2005 г. -30.04.2008 г. и корпоративен данък за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2007 г. Не се спори и е установено, че заповедите за възлагане на ревизия /ЗВР/, както и приключващите производството документи - ревизионен доклад от 06.01.2009 г., ревизионен акт от 04.03.2009 г., са издадени от органи с надлежна времева, материална и териториална компетентност. В хода на ревизията органите по приходите правят две искания от м. август и м. октомври 2008 г. до дружеството за представяне на документи и обяснения. Съответно, пред тях са представени документите за изграждане сградата в УПИ I, кв. 44 по плана на гр. Созопол, счетоводните и банкови документи, както и нотариални актове, ведно с фактури по тях за получени суми, с които дружеството -жалбоподател продава през 2006 г. недвижими имоти /студия/ в същата сграда на трети лица. След запознаване с представените документи и обяснения органите по приходите издават на 19.11.2008 г. уведомление до дружеството, на основание чл. 124 ДОПК, за това че са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, вписани са съответните законови текстове като лицето също е уведомено, че данъчната му основа за облагане ще се определи по реда на чл. 122 ДОПК. Не се посочени конкретни обстоятелства, изискани са допълнително документи и декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК, каквито са представени в дадения срок. Съгласно посоченото в обжалвания ревизионен акт основание - ревизията се извършва по реда на чл. 122 ДОПК "поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, изразяващи се в наличие на данни за укрити доходи във връзка с продажба на недвижими имоти и това, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане". Въз основа на събраните при ревизията доказателства и установеното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, на лицето е връчено уведомление от 19.11.2008 г., с което е известено, че основата му за облагане с корпоративен данък за 2006 г. и за облагане с ДДС за периода 01.04.2006 г. - 30.11.2006 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. Цитатът на изложеното в РА се налага, тъй като от нея е явна липсата на мотиви за основанията, които са налице и са били съобразени за преминаване от ревизия по общия ред към ревизия при особени случаи. Липсата на каквито и да било посочени конкретни фактически позования и установявания и буквалното преписване на законовия текст, не съставляват надлежни мотиви, както касационният съд многократно е посочвал в своята практика. Единствено в ревизионния доклад се съдържа опит да се обоснове основанието за започване на ревизия по чл. 122 ДОПК - посочено е, че при изследване на извършените продажби в посочения по-горе имот и сграда в него, са установени големи различия в продажните цени, обявени по нотариалните актове, при продажбата на имоти с идентични характеристики и близка данъчна оценка /например между продажната цена в "груб строеж" на студио № 10 в размер на 112655,80 лв. и студио № 9 в размер на 13235,48 лв., както и за продажби след въвеждане в експлоатация - например между продажната цена на студио № 18 в размер на 115 446,04 лв. и студио № 1 в размер на 21 000 лв. В потвърдителното решение на Директора на Д "ОУИ" е отразено, че към ревизия при особени случаи е преминато поради констатация на органът по приходите, след анализ на документите за продажба на недвижимите имоти, че цените на някои от тях се различават значително от други, които са с идентични характеристики и близки данъчни оценки, установени били продажби под "себестойност" и продажби на "груб строеж", след датата на издаване на удостоверение за въвеждане на сградата в експлоатация. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и следва да са установени обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата само при предполагаемо наличие на основание. Наличието на основанията за прилагане на чл. 122 от ДОПК се установява след образуване на ревизионното производство и преди преминаване към особеното производство. В процесния случая са липсвали надлежно установени и доказани основания за преминаване към ревизия по особения ред, тъй като посочените такива в ревизионния доклад /както се посочи ревизионния акт и уведомлението до дружеството не съдържат такива/ са само предполагаеми. Органите по приходите се позоват само на собствен анализ и на съпоставка на цени на сделки, които отново те, без използване на специални знания, приемат за сходни имоти с идентични характеристики. Този извод към момента не е подкрепен с каквито и да било други доказателства, вкл. и с експертно становище, заключение на вещо лице, каквото е направено след преминаване на ревизията по особения ред, т. е. явява се ирелевантно към датата на уведомлението - 19.11.2008 г. и не следва да се цени в тази връзка. Не е съобразено, че обстоятелствата за облагане по аналогия следва да се налице преди започване на ревизията по чл. 122 ДОПК. В случая не е съобразено, че нотариалните актове са официални документи и посочената в тях цена, която не е по-ниска от данъчната, се счита за достоверна до оборването на актовете по съответния ред. Не са били налице други документи, от които да може да се направи извод, че уговорената цена по нотариалните актове, която е и платена съгласно представените фактури, е различна, а още по-малко, че е по-висока. В тази връзка не са събрани нито предварителни договори за продажба на имотите с различна цена, нито обратни писма или поне обяснения или сведения на купувачите. В счетоводството на дружеството не са установени постъпили приходи с неустановен произход за същия период, не са установени разминавания в счетоводните записвания. Както вече се посочи сравнителният анализ на данъчните органи, не е и не може да бъде доказателство и основание по смисъла на закона. Освен това този т. нар анализ е едностранчив и непълен. Видно е от представените писмени доказателства - нотариални актове, че по-голямата част от сходните имоти, в същия период, са продадени на цени, около и над данъчната оценка, вкл. и студия № 11 /с цена 21 000 лв./, № 12 /с цена 21 000 лв., № 15/с цена 19 000 лв., № 20 и № 21 /с цена по 21 000 лв/, № 22 с цена 22 500 лв. и № 24 с цена 24 500 лв., за които имоти обаче не са установени при "анализа" обстоятелства за облагане по аналогия, а това е прието за студия № 1,2,4,9,13,14 и 23, продадени на същите цени. Следва да се отбележи, че само четири от всички 24 имота са продадени на по-високи цени. За тази разлика са дадени обяснения във връзка с допълнителното довършване на обектите, продадени в груб вид, без подови настилки, Ви К и др., които обяснения са игнорирани от приходните органи. Това обстоятелство се установява впоследствие от разпитания свидетел Лесичков и заключението на техническата експертиза. Преди да се приеме, че са налице укрити приходи е следвало да се прояви процесуална активност и да се съберат доказателства относно пазарната цена по всяка от двете групи сделки, за да се отговори на въпроса коя от тях е близка до реалната пазарна такава и едва ако се установи, че това са имотите с по-ниски продажни цени, да се стигне по облагане по аналогия. Приходните органи не са събрали съответните доказателства, подходено е формално към процесуалното им задължение да посочат конкретни обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, да установят същите чрез пълно доказване с годни доказателства и доказателствени средства, и едва тогава да се пристъпи към провеждане на ревизия при особени случаи. По никакъв начин не е обоснована необходимостта от аналогово облагане. Допуснато е съществено процесуално нарушение още в хода на ревизионното производство, което се е отразило на законосъобразността на крайния ревизионен акт. Същественото процесуално нарушение е неотстранимо. Административният съд е възприел безрезервно и безкритично доводите на данъчните органи относно наличие на обстоятелства по чл. 122 ДОПК, преповторил е мотивите им и като е достигнал до извода, че липсват допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, е постановил незаконосъобразно решение, което подлежи на отмяна. При отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по съществото на спора, касационният съд отменя издадения ревизионен акт предвид изложеното по-горе относно допуснатите съществени процесуални нарушения при издаването му относно липсата на предпоставки и основания за провеждане на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, определяне на данъчната основа по същия ред и облагане по аналог. При този изход на делото в полза на жалбоподателя и в тежест на бюджета на ответника по жалбата са всички направени от ревизираното лице съдебни разноски през първоинстанционния съд в размер на 1500 лв. за възнаграждение на адвокат, 50 лв. за държавна такса и 800 лв. за експертизи, както и пред касационния съд в размер на 25 лв., общо 2375 лв. В негова тежест са и разноските, направени от бюджета на АС Бургас за вещо лице, присъдени в тежест на жалбоподателя - 550 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение