Решение № 10176 от 7.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 95/2011 г.

Решение № 10176 от 7.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 95/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Красимир Лилков Ситов от гр. Доспат, ул. "Кирил Маджаров" № 8, срещу Решение № 1437 от 02.11.2010 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1425/08 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 2100445/07.05.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян, потвърден с решение № 480/26.06.08 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се следното: Данъчният кредит по фактурите, издадени от "Изопластстрой" ЕООД през м. ноември и м. декември 2006 г., е отказан на основание чл. 64, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.), каквото не съществува в закона. От представените доказателства се установява начисляването на данъка от този доставчик. По отношение реалността на доставките - данъчната основа и ДДС по процесните фактури са платени; установени са предходните доставчици; установена е последващата реализация на получените стоки. В издадения на "Изопластстрой" ЕООД РА няма корекции на начисления данък. За неиздаването на превозен билет и транспортиране без превозен билет в специалните закони е предвидена административнонаказателна отговорност, което означава, че е възможно осъществяването на реални доставки на дървен материал и без превозни билети. Неправилно са приложени разпоредбите на чл. 14 и 15 от ЗКПО. Същите имат предвид сделки, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, а в частта по ЗДДС органът по приходите твърди точно обратното - а именно, че сделки няма. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен РА, а ако се констатира, че са допуснати съществени процесуални нарушения, делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Заявява се и искане за присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - гр. Пловдив е бил РА № 2100445/07.05.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян, потвърден с решение № 480/26.06.08 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. С него в частта по ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени на ЕТ "Сити 97 - Красимир Ситов", от трима доставчици с предмет на доставките "дървен материал" в общ размер 18 592 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2872.74 лв. Установени са задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 5105.57 лв. и лихви - 1408.13 лв. и за 2006 г. - данък в размер на 9713.60 лв. и лихви - 1384.26 лв.

1.1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 176 лв. по 14 бр. фактури, издадени от "Изопластстрой" ЕООД - гр. София през м. ноември и м. декември 2006 г., на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.). Посочено е, че на управителя и представляващ дружеството е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения на 28.01.08 г., но такива не са представени. Не е установено начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и реалността на доставките.

1.2. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6556 лв. за данъчните периоди м. януари и м. юли 2007 г. по 9 бр. фактури, издадени от "КВ Трейд" ЕООД - гр. Монтана, на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Посочено е, че на 23.01.08 г. представляващият и управляващ дружеството Данаил Великов се е явил лично в ТД на НАП - гр. Монтана и е получил срещу подпис искането за представяне на писмени обяснения и документи. Такива, установяващи начисляването на данъка по чл. 86 от ЗДДС и реалността на доставките, не са представени. Този доставчик не е включил процесните фактури в дневниците си за продажби и ДДС по тях не участва в резултата, определен в подадените справки-декларации.

1.3 Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по 3 бр. фактури, издадени от "Милиян" ЕООД - гр. София, в размер на 1860 лв. за данъчния период м. юни 2007 г. на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Посочено е, че на 23.01.08 г. представляващият и управляващ дружеството Данаил Великов се е явил лично в ТД на НАП - гр. Монтана и е получил срещу подпис искането за представяне на писмени обяснения и документи. Такива, установяващи начисляването на данъка по чл. 86 от ЗДДС и реалността на доставките, не са представени. Този доставчик не е включил процесните фактури в дневниците си за продажби и ДДС по тях не участва в резултата, определен в подадените справки-декларации. Наред с това, ревизираният данъчен субект не е представил фактурите, по които претендира право на приспадане на данъчен кредит. Това право е отказано и на осн. чл. 71, т. 1 от ЗДДС.

1. По ЗОДФЛ (отм.):

В хода на ревизията е установено, че за 2005 г. са отчетени разходи само по складови разписки за покупките на дървен материал по 4 от фактурите, издадени от "Изопластстрой" ЕООД през м. декември 2006 г. /обща стойност на фактурите - 16 160 лв./, без ЕТ да е разполагал с фактурите към този период. Прието е, че тези разходи са осчетоводени в нарушение на принципа на документална обоснованост. През м. юли, м. август и м. септември 2006 г. са отчели разходи за покупка на дървен материал само по складови разписки по 10 бр. фактури, издадени от "Изопластстрой" ЕООД през м. ноември и декември 2006 г. на обща стойност 34 720 лв. Към момента на отчитането на разходите ЕТ не е разполагал с фактурите.

С оглед липсата на доказателства за реалното извършване на доставките е прието, че са отчетени сделки с цел отклонение от данъчно облагане. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовият резултат за 2005 г. и 2006 г. с разходите по посочените фактури.

Административният съд е отхвърлил жалбата срещу РА и в мотивите на своето решение е изложил следното:

В хода на съдебното производство е изслушана и приета ССЕ, изготвена от в. л. Мария Димова. От нея се установява че: 1. По фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, разплащането при жалбоподателя е оформено с РКО, отразени по сметка 501 "Каса". Към фактурите няма издадени фискални бонове от ЕКАФП; 2. Освен фактурите, няма други документи, удостоверяващи извършването на доставките; 3. Представен е дневник за превозни билети, но самите превозни билети не са представени; 4. При жалбоподателя не са съставяни документи за осъществен транспорт. Според неговите обяснения, транспортът е бил за сметка на доставчиците или на неговите клиенти, на които е доставена стоката и разходите за транспорт са договаряни с клиентите при определяне на доставните цени на материала; 5. Една част от дървения материал е бил продаван, а друга част - преработван и след това - продаван; 6. Относно фактурите, издадени от "Изопластстрой" ЕООД, на вещото лице не са предоставени данни за това кога са били осчетоводени като разход. Не са му били представени документи, съставени по повод тези операции и послужили за основа на счетоводните записвания.

По делото е изслушана и приета и втора ССЕ, изготвена от в. л. Кина Иванова. Вещото лице е извършило проверка на представените като доказателства по делото от жалбоподателя фактури и е съпоставило по тях получените доставки от доставчиците "Изопластстрой" ЕООД и "КВ Трейд" ЕООД с доставките, осъществени от тези доставчици на жалбоподателя. Посетило е гр. Лом, където към настоящия момент са налице данни, че се намират адресите по съдебната регистрация на тримата доставчици, с цел извършване проверка в техните счетоводства. Макар да е открило адреса на "КВ Трейд" ЕООД и "Милиян" ЕООД, не е могло да се свърже с управителя и представляващ тези дружества - Данаил Александров Величков. Относно "Изопластстрой" ЕООД е установило, че такава фирма не се помещава и никога не се е помещавала на посочения адрес.

Двете заключения на вещите лица по ССЕ не установяват факти и обстоятелства, обосноваващи извод за реалност на доставките. Поради невъзможността да бъдат проверени счетоводствата на доставчиците не може да се установи, че те са разполагали със стоката - предмет на доставките, както и къде е съхранявана тази стока; откъде и по какъв начин е транспортирана стоката до склад или производствено /търговско/ помещение на получателя /транспортни документи, отчетени разходи за транспорт/; не е установено наличието на документи, удостоверяващи предаването и приемането на същата. В чл. 53, ал. 1 от Закона за автомобилните превози е посочен минималният обем информация, който следва да съдържат товарителниците: място и дата на съставяне, име и адрес на изпращача, място и дата на приемане на товара, място на доставянето му, наименование и вид на товара, брутното тегло или изразено по друг начин количество на товара. Товарителници в случая липсват. Законът за горите /ЗГ/, като специален закон по отношение превоза на дървен материал, поставя завишени изисквания при транспортирането му. Разпоредбата на чл. 59, ал. 15 от ЗГ, отм. действащ към процесните периоди от време, регламентира, че облата дървесина и дървата за горене се транспортират от временен склад, придружени с превозен билет по образец, утвърден от министъра на земеделието и горите или упълномощено от него длъжностно лице. Превозният билет удостоверява произхода и качеството на асортиментите дървесина и се издава за всяко отделно транспортно средство. По силата на чл. 108, ал. 1 от Наредба № 30/02.12.98 г. за ползване на дървесината от горите, издадена от министъра на земеделието, горите и аграрната реформа, ползвателите или собствениците на дървесина при транспортиране са длъжни да издават превозен билет. В § 1, ал. 1 и ал. 2 от ДР на Инструкция № 17/10.08.99 г. за контролната служба в горите и горската служба са посочени точно документите, доказващи законния произход на обла и фасонирана дървесина: платежни документи, позволителни, разрешителни, превозни билети. Такива по делото не са представени. Само дневника за превозни билети без самите превозни билети не е достатъчен, за да установи, че са спазени посочените изисквания.

Въпросът за произхода на стоката има значение, за да се установи обстоятелството, че посочените във фактурите доставчици като техни издатели са разполагали със съответното количество и вид от стоката и че са били в състояние да я продадат на получателя. Проследяването на произхода по фактурите, представени по делото, извършено от вещото лице, е само с оглед количеството, но не и с оглед вида на дървения материал. Вещото лице не установява по категоричен начин и последващата реализация на стоката именно по процесните фактури. Не е установено какви количества и вид дървен материал е получил жалбоподателя от други доставчици и те не са съпоставени с тези, получени от тримата доставчици, за да се констатира по убедителен начин последващата им реализация.

В случая се касае за доставки от лица, имащи качеството на търговци по смисъла на Търговския закон. В изпълнение изискванията на чл. 2, ал. 1 от Наредба № 4/16.02.99 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти /отм. ДВ, бр. 106/27.12.06 г./, както и тази на чл. 3, ал. 1 от последващата Наредба № Н-18/13.12.06 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства е въведено задължението за всяко лице, подлежащо на данъчна регистрация, извършващо продажби на стоки и услуги в търговски обект по смисъла на наредбите, да издава касова бележка от регистрирано фискално устройство. В случая безспорно е установено, че за плащанията по фактурите няма издавани фискални бонове от регистрирани ЕКАФП.

От РА на "Изопластстрой" ЕООД се установява, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. От него не може да се установи дали реално са извършени доставките по фактурите, издадени от това дружество на жалбоподателя. Същите не са били обект на проверка. В РА се съдържат изрични констатации за това, че включените в дневниците за продажбите на това дружество фактури не отразяват реално извършени доставки. РА на другите двама доставчици не касаят процесните периоди от време, поради което са неотносими към правния спор.

В частта по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. правилно е прието, че е нарушен принципът на документална обоснованост и финансовият резултат е преобразуван на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Липсата на доказателства за реално осъществени доставки по фактурите, издадени от "Изопластстрой" ЕООД, обуславя непризнаване за целите на облагането с преки данъци на отчетените във връзка с тях разходи в хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г.

Така постановеното решение е правилно.

По отношение правното основание на чл. 64, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.), посочено в РА /стр. 5/, за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Изопластстрой" ЕООД, следва да се посочи, че на същата страница е изложено следното: "С направените констатации от насрещната проверка и събраните доказателства става ясно, че няма доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС /в сила до 31.12.2006 г./ След като няма доставки не възниква основание за начисляване на ДДС, а оттам и за ползване на данъчен кредит от ревизирания субект. Съгласно чл. 63 от ЗДДС данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка в рамките на данъчния период, която лицето има право да приспадне, освен когато този закон предвижда друго. Съгласно чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката е налице, когато е изпълнено условието доставката, по която е начислен данъкът, да е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие. Повече от ясно е, че в последното изречение, където е посочено, че правото на данъчен кредит се отказва на основание чл. 64, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е допусната грешка при изписването като цифрите 1 и 3 са разменени. В предишното изречение на самия

РА, в решението на директора на дирекция "ОУИ", с което е потвърден РА, както и в съдебното решение съвсем правилно е прието, че основанието е това на чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) и то напълно съответства на изложените фактически основания. Затова, неоснователно се твърди в касационната жалба, че погрешно посоченото правно основание обуславя само по себе си извод за незаконосъобразност на РА и налага неговата отмяна.

Неоснователно също така се твърди от касатора, че плащането на данъчната основа и ДДС по процесните фактури е установено по категоричен начин. От констатациите в РА е видно, че не по всички фактури има издадени РКО. Освен това, същите съдържат само подпис на жалбоподателя. Както е посочено в решението на АС - гр. Пловдив, този факт не е доказан по надлежен ред с издаването на фискални бонове от регистриран ЕКАФП. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че не е доказано обстоятелството, че доставчиците са разполагали със съответното количество и съответния вид дървен материал към момента на издаването на фактурите, за да се приеме, че са имали потенциалната възможност да го предоставят на жалбоподателя. За да се установи това обстоятелство, е необходимо да се извърши проверка в счетоводствата на доставчиците при това не само по фактурите, които жалбоподателят е представил в хода на съдебното производство, но да се вземат предвид количествата и видовете заведени като налични по счетоводни данни по стоковите сметки, както и изписването на съответния вид и количество дървен материал във връзка с всяка една продажба, като се отчетат всички продажби на различни получатели, а не само тези по фактурите, издадени на жалбоподателя. По фактурите, представени по делото и проверени от вещото лице, получатели са само двама от доставчиците. За третия такива изобщо липсват. Следва да се посочи, че фактури, издадени от "Милиян" ЕООД, не са представени от жалбоподателя и в хода на съдебното производство. Поради това, по отношение на тях, правилно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Посоченото обстоятелство потвърждава констатацията на органа по приходите, че този доставчик не е издавал процесните три фактури на жалбоподателя. Не ги е включвал в дневника за продажбите и ДДС по тях не участва при формирането на резултата по справката-декларация за данъчния период м. юни 2007 г. или някой от следващите данъчни периоди.

Що се отнася до последващата реализация на стоките, тя като факт може само косвено да подкрепи един извод за реалност на доставките, след като е установено получаването на стоките от посочените във фактурите доставчици. В случая правилен е изводът на първоинстанционния съд, че дори и този факт не е установен по категоричен начин от заключението на ССЕ. Така например, по отношение на тази част от дървения материал, за която се твърди, че е продадена на трети лица без да е преработвана, не е посочено какво количество е, от кой вид и по кои фактури, както и на кого е продадена. Установяването на клиента на дървения материал би довело и до установяване на транспортирането на стоките от посочените доставчици директно до този клиент с транспорт, осигурен от него и за негова сметка, каквито са твърденията на жалбоподателя. Тези негови твърдения обаче остават неподкрепени от доказателства. Няма данни в заключението на вещото лице и за това каква част от дървения материал /количество, вид и по кои фактури/ е била преработена и след това продадена. Не е ясно къде и от кого е извършена преработката, в какво се изразява и отново - на кого е продаден този преработен дървен материал.

По отношение дневника за превозните билети, вещото лице е констатирало, че не за всички, но за някои от фактурите има вписани номера на превозни билети. Ако такива действително съществуват, не би имало пречка да бъдат представени. След като е вписал номера на превозни билети в дневника за превозните билети, то тогава жалбоподателят твърди, че такива са съществували и е необясним доводът му, че е възможно да се осъществят реални доставки на дървесина дори и без превозни билети. Още повече, че не се представят каквито и да било други доказателства, установяващи тази твърдяна реалност.

РА на "Изопластстрой" ЕООД също правилно е преценен от съда. Действително, ревизията на това дружество е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК - невъзможност да бъде открито ревизираното лице и непредставянето на каквато и да било счетоводна документация. Освен това, на стр. 34 от РД се съдържа констатация на органа по приходите, че фактурите, включени в дневниците за продажбите и справките - декларации, не се установяват реално извършени доставки. Затова размерът на начисления и дължим ДДС се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК на базата на подадените от лицето справки-декларации; получени плащания по "ДДС - сметката"; анализ на движението и остатъците по банковите сметки и установяване по този начин на получените приходи.

В частта по ЗОДФЛ:

Изводите на съда за законосъобразност на преобразуването на финансовия резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), поради нарушаването на принципа на документална обоснованост, е правилен. През 2005 г. са отчетени разходи за придобиване на дървен материал само на базата на складови разписки без фактури, придружени от фискален бон. По отношение на разходите, отчетени през 2006 г., за закупуването на дървен материал по 10 фактури, издадени от "Изопластстрой" ЕООД, отново е налице основанието по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), доколкото е безспорно установено, че тези разходи не са доказани чрез фискален бон, издаден от регистриран касов апарат, придружаващ тези фактури. Що се отнася до чл. 14, ал. 1 от ЗКПО, в него се говори за сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Чл. 15, ал. 2 говори за суми, произтичащи от такива търговски и финансови взаимоотношения, водещи до намаляване на отчетения за периода финансов резултат. Безспорно, договореност между страните за процесните доставки е била налице, след като този доставчик е издал на жалбоподателя 14-те фактури. По тях обаче получателят е отчел разходи, които не са действително направени, тъй като такива доставки не са извършени, т. е. налице са търговски взаимоотношения, в резултат на които се отчитат суми, водещи до неправомерно намаляване на финансовия резултат.

С оглед на изложеното, решението на АС - гр. Пловдив като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Ответникът по касация не е представляван от юрисконсулт в касационното производство и не заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение