Решение № 4625 от 7.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 917/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Фрезениус Медикъл Кеър България ЕООД, ЕИК107516166, чрез адв. Терзиева, срещу Решение 1559/ 11.12.2024 г., постановено по адм. дело 316/2024 г. по описа на Административен съд - Габрово, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-04000723005819-091-001/22.04.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 67/15.07.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът изцяло е възприел мотивите на приходната администрация, не е изложил собствени фактически и правни изводи, а е препратил към тези, изложени от решаващия орган, като не е формирал собствено вътрешно убеждение. Сочи се, че в хода на ревизията, а и пред съда са представени писмени доказателства относно съдържанието на дейностите, разходите за които са отчетени от дружеството като текущи, а не са капитализирани. Оспорен е изводът на ревизиращия екип, че освен първичен счетоводен документ, издаден от доставчика на услуги, който трябва да отразява вярно документираните разходи, е необходимо да има и други документи, които да удостоверяват по несъмнен начин същността, структурата и себестойността на разходите, направени от доставчика (ФМК Германия) във връзка с извършваните услуги. В тази връзка се сочи, че съгласно чл. 6, ал. 6 ЗСч и чл. 10, ал. 1 ЗКПО вярното отразяване на стопанската операция е достатъчно, за да бъде признат първичният счетоводен документ, издаден от ФМК Германия. Изложени са доводи, че през ревизирания период дружеството е формирало стойността на капиталовите разходи и стойността на текущите разходи в съответствие с предписаното в НСС 38, противно на приетото от ревизиращите органи и от съда. Твърди се също, че от представените по делото доказателства се установява видът на предоставените от Фрезениус Медикал Кеър Сърбия правни услуги, както и начинът на определяне на стойността им. Иска се отмяна на решението и на процесния РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Терзиева, моли за отмяна на съдебното решение по аргументите, изложени в касационната жалба. Ответникът - директор на дирекция ОДОП Велико Търново, чрез юрк. Мундова, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-04000723005819-091-001/22.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 67/15.07.2024 г. на директора на дирекция ОДОП Велико Търново, с който на Фрезениус Медикъл Кеър България ЕООД са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в общ размер на 50 266,96 лв. и лихви в размер на 9453,16 лв., за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2022 г. Установено е, че през ревизираните периоди основната дейност на дружеството е търговия на едро с медицински консумативи и апаратура за хемодиализа, както и сервизно обслужване и поддръжка на апаратурата. Консумативите и апаратурата са закупувани от дружества от групата на FRESENIUS MEDICAL CARE AG & Co KGaA и са предназначени за лечебните заведения в България. За периода от 01.01.2020г. до 31.12.2022г. дружеството е отчело разходи за имплементиране на програмен продукт SAP на обща стойност 1 113 794,33лв., придобит от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH. Представен е Договор за предоставяне на услуги относно изпълнението на централна система за планиране SAP (project inSITE) от 28.01.2021 г., сключен между ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД (клиент) и FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH (доставчик), според който доставчикът започва разработване и внедряване на централен шаблон на SAP в системата за планиране на ресурсите на предприятието, който обхваща стандартни бизнес процеси и ИТ решения за всички основни функционални области в рамките на FME Croup, в т.ч. производство, продукти и NephroCare. За предоставянето на услугите, свързани с внедряването на централния модел на SAP на ниво клиент, доставчикът прави преки и косвени разходи ("inSITE разходи"). InSITE разходите, свързани с внедряването на централния модел на SAP за клиент в региона, се начисляват от доставчика на клиента като такса за услуга. От FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH са издадени фактури 10308867/15.12.2020г., 10309852/16.12.2021 г. и 10310523/19.12.2022г., към които са приложени таблици, на обща стойност 1113 794,33 лв. Възприетите като текущи разходи общо размер на 505 760,03 лв. са осчетоводени от ревизираното дружество по счетоводна сметка 602/8 Разходи за външни услуги/други/текущ разход SAP, а капиталовите общо в размер на 608 034,30 лв. - по счетоводна сметка 207 Разходи за придобиване на дълготрайни активи. На 04.07.2022г. с Протокол за въвеждане в експлоатация на дълготраен актив е приет и въведен в експлоатация програмен продукт SAP. С набраните разходи по счетоводна сметка 207 Разходи за придобиване на дълготрайни активи е формирана отчетната стойност на програмен продукт SAP и същият е заведен в счетоводния и данъчния амортизационен план с отчетна стойност в размер на 608 034,30 лв. От ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД са представени Справка за основни дейности по текущи работи за внедряване на система SAP и Справка, представляваща Приложение 1 към възражението срещу РД, в които са посочени кои разходи са капитализирани и кои са текущи. Органите по приходите са констатирали, че отчетените от ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД текущи разходи общо в размер на 505 760,03 лв. през периода от 2020 г. до 2022 г. не следва да бъдат третирани като такива, тъй като не попадат в обхвата на т. 4.6. от СС 38, тъй като не представляват разходи за обучение на персонал за работа с нематериалния актив. В случая не са представени първични документи, доказващи обучения, извършени от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH на персонала на ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД, във връзка с имплементирането на програмния продукт SAP. Приходните органи са приели, че отчетените от ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД разходи, свързани с внедряване на система SAP, като текущи, през периода от 2020 г. до 2022 г., общо в размер на 505 760.03 лв., попадат в хипотезата на чл. 51, ал. 2, изр. първо от ЗКПО. Констатирано е, че отчетната стойност на дълготрайния нематериален актив - програмен продукт SAP е в размер на 1 113 794.33 лв., а не посочената от ревизираното лице отчетна стойност в размер на 608 034.30 лв. В този случай годишната счетоводна и данъчна амортизация на този актив, чрез прилагане на възприетата от дружеството амортизационна норма 10 %, е в размер на 111 379.44 лв., а месечната в размер на 9 281,62 лв. Следователно, следващата се за периода от 01.07.2022г. до 31.12.2022г. данъчна амортизация е в размер на 55 689.72лв., а не начислената от дружеството - 30 401,72 лв., т.е. разликата в размер на 25 288.00 лв. се явява данъчно призната на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Установено е също, че през периода от 01.01.2020г. до 31.12.2022г. от дружеството са отчетени разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на съответствието на обща стойност 109 362.13 лв., които са намерили отражение по счетоводна сметка 6028 Разходи за външни услуги/други. От ревизираното лице са представени Договори за услуги от 17.12.2020 г., сключени между FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo и ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД, съгласно които сръбското дружество ще предоставя на ревизираното лице разнообразни услуги по осигуряване на съответствието и правни услуги. Към договорите са приложени спецификации на договорените правни услуги и спецификации на договорените услуги по осигуряване на съответствие за всяка една от ревизираните години. За ревизирания период FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo е издало на ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД фактури във връзка с извършени услуги по осигуряване на качество на стойност 72 557.09 лв., както и във връзка с извършени правни услуги на стойност 36 805.04 лв., към които са приложени и таблици. Органите по приходите са констатирали, че в таблиците, приложени към процесните фактури, фигурират часове, но липсва остойностяването им, което препятства да се установи как е формиран фактурираният от сръбското дружество разход. От ревизираното дружество не са представени доказателства в каква степен фактурираните от доставчика разходи са относими и пряко влияят на дейността на ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД, както и такива, удостоверяващи по несъмнен начин същността, структурата и стойността (себестойността) на разходите. Не е доказано и по какъв начин са предоставяни услугите от сръбското дружество. Формиран е извод, че взетите стопански операции, довели до намаляване на счетоводния финансов резултат, са в нарушение на Закона за счетоводството (ЗСч.) и ЗКПО, тъй като за отчетените счетоводни разходи не са представени първични счетоводни документи, сочещи че услугите са извършени, както и условията, при които евентуално са извършени. Според органите по приходите приложими в случая са чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10 от с.з. С оглед горните констатации финансовият резултат на дружеството за ревизираните години е преобразуван, както следва: - За 2020 г. е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 51, ал. 2 от ЗКПО със сумата в размер на 46 529,19 лв., представляваща отчетени текущи разходи във връзка с имплементиране на програмен продукт 5АР и по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10 от с.з. със сумата в размер на 28 790,42 лв., представляваща отчетени разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на качество. В резултат на това е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 7 531,95 лв. и лихви в размер на 2 412,22 лв.; - За 2021 г. е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 51, ал. 2 от ЗКПО със сумата в размер на 178 459,71 лв., представляваща отчетени текущи разходи във връзка с имплементиране на програмен продукт SAP и по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10 от с.з. със сума в размер на 38 393,02 лв., представляваща отчетени разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на качество. В резултат на това е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2021 г. в размер на 21 685,27 лв. и лихви в размер на 4 733,62 лв.; - За 2022 г. е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 51, ал. 2 ЗКПО със сумата в размер на 280 771,13 лв., представляваща отчетени текущи разходи във връзка с имплементиране на програмен продукт SAP и по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10 от с.з. със сума в размер на 42 178,69 лв., представляваща отчетени разходи за правни услуги и услуги по осигуряване на качество. За същата година е признато по-голямо намаление на финансовия резултат по реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО в размер на 131 565,97 лв., вместо декларираното от дружеството в размер на 106 277,97 лв., като разликата в размер на 25 288,00 лв., представлява по-голям размер на признати данъчни амортизации за програмен продукт SAP. В резултат на извършените намаления и увеличения е установена данъчна печалба в размер на 210 497,41 лв., вместо декларираната от дружеството данъчна загуба в размер на (87 164,41 лв.) и е определен корпоративен данък за 2022 г. в размер на 21 049,74 лв. и лихви в размер на 2 307,32 лв. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е възприел като правилни изводите на приходните органи, обосновали допълнителното облагане с корпоративен данък, като се е позовал на липсата на годни доказателства, от които да се установи естеството и същността на фактурираните услуги по съответствие на качеството и правни услуги, както и по какъв начин тези услуги са повлияли върху икономическия растеж на предприятието. В представените таблици към фактурите, издадени от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo, са вписани дейности, описани по общ начин, без каквато и да е конкретизация по отношение на тяхното естество, за кого са предназначени и др. Според съда, тези данни не се установяват и от представените договори, които са бланкетни, като в тях не се съдържат подробни условия относно конкретни видове и обеми работи/услуги. Като правилен и обоснован е възприет и изводът на приходните органи, че придобивната стойност на програмен продукт SAP, разработен от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH, е в размер на 1 113 794.33 лв. Съдът е приел, че същият изпълнява критериите на чл. 51, ал. 1 ЗКПО, както и на Счетоводен стандарт 38 Нематериални активи (СС 38) за формиране на дълготраен нематериален актив, като цената на придобиване е общият размер на заплатените парични средства или парични еквиваленти към FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH - 1 113 794, 33 лв., към момента на придобиването му - 04.07.2022 г. След обсъждане на нормите, регламентиращи категориите данъчни амортизируеми активи и третирането на счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив (чл. 54, чл. 55, чл. 67 ЗКПО), административният съд е приел, че отчетените от ФРЕЗЕНИУС МЕДИКЪЛ КЕЪР БЪЛГАРИЯ ЕООД разходи като текущи, свързани с внедряване на система SAP, през периода от 2020 г. до 2022 г., общо в размер на 505 760,03 лв., попадат в хипотезата на чл. 51, ал. 2, изр. първо от ЗКПО, и че данъчната амортизируема стойност на нематериалния актив - програмен продукт БАР е в размер на 1113 794,33 лв., а данъчно признатата му амортизация на основание чл. 54, ал. 2 от ЗКПО за м.07.2022 г. е в размер на 55 689,72 лв., а не начислената от дружеството - 30 401,72 лв. Решението е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е установил относимите към предмета на спора факти след обсъждане на приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства, като е изложил мотивирани правни изводи за материална законосъобразност на РА. Неоснователно е касационното оплакване за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. По отношение на установените задължения на основание чл. 51, ал. 2 ЗКПО: Спорът между страните касае третирането на осчетоводените от Фрезениус Медикъл Кеър България ЕООД разходи в размер на 505 760,03 лв. и по конкретно доказано ли е, че същите представляват текущи разходи за обучение на персонал или са предназначени за придобиване на дълготраен нематериален актив /ДНА/. Безспорно е, че процесният програмен продукт SAP, доставен от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH, представлява ДНА, както и че дружеството е отчело разходи във връзка с придобиването и имплементирането му в общ размер на 1 113 794,33 лв. Част от посочената сума е счетоводно отразена като текущи разходи /в размер на 505 760.03 лв./, а останалата като капиталови разходи. Съгласно чл. 51, ал. 2, изр. 1 ЗКПО, счетоводните разходи, отчетени във връзка с придобиването на данъчен дълготраен нематериален актив преди възникването му, не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им и участват при определянето на данъчната амортизируема стойност на актива. Съобразно чл. 53, ал. 1 ЗКПО тази стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. Съответно, чл. 67 ЗКПО предвижда, че счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. В случая, както правилно са приели приходните органи и съдът, осчетоводените от дружеството разходи в общ размер на 1 113 794,33 лв. са за придобиване и имплементиране на посочения ДНА - програмен продукт SAP, поради което и посочената сума представлява историческата стойност на актива, съответно неговата данъчната амортизируема стойност. Поради това и съобразно чл. 67 ЗКПО тези разходи не се признават за данъчни цели. Този извод не се опровергава от приетите по делото доказателства противно на доводите на касатора. Видно от справките, приложени към издадените от германското дружество фактури, всички дейности, извършени от доставчика са свързани с усилия за внедряване и разработване на правни локализации, т.е. платената стойност е изцяло свързана с придобиване и въвеждане на актива. Също така, според договора за предоставяне на услуги от 28.01.2021 г., германското дружество изпълнява дейности по разработване и внедряване на централен шаблон на SAP в системата за планиране на ресурсите на българското предприятие. Предназначение на спорните разходи за цели различни от придобиването на актива не се установява и от представените в хода на ревизията Справки за Основни дейности по текущи работи за внедряване на система SAP, доколкото в същите са отразени разходи, извършени от FRESENIUS MEDICAL CARE DEUTSCHLAND GmbH, за разработване, създаване и въвеждане на програмен продукт SAP. Същевременно, справката, представляваща Приложение 1 към възражението срещу РД, е съставена от ревизираното дружество за целите на ревизията, и данните в същата не представляват доказателство за конкретния вид на изпълнените дейности от доставчика. Не могат да бъдат споделени аргументите на касатора, че спорните разходи са осчетоводени като текущи в съответствие с изискванията на Счетоводен стандарт 38 Нематериални активи. Според т. 4 от СС 38 външно създадените нематериални активи при придобиването им се оценяват по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително мита и невъзстановими данъци) и всички преки разходи за подготовка на актива за използването му по предназначение. В случая, както правилно са приели ревизиращите органи и съдът, дружеството не е ангажирало доказателства, че спорните разходи не са пряко свързани с придобиването на актива. Напротив, както се посочи, установено е по категоричен начин, че общата стойност от 1 113 794,33 лв. е разходвана пряко за придобиване и имплементиране на програмен продукт SAP. Липсват каквито и да е доказателства, че сума в размер на 505 760.03 лв. е послужила за административни разходи и/или за обучение на персонала за работа с нематериалния актив, които съгласно т. 4.5 и т.4.6 от СС 38 не се включват в първоначалната оценка на актива. Не е доказано и че спорните разходи са последващи такива, свързани с нематериалния актив по смисъла на т.6.1 от счетоводния стандарт. По отношение на установените задължения на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО: Съдът е изложил правилни и съответстващи на събраните по делото доказателства правни изводи, които се споделят от настоящия касационен състав и не следва да се повтарят (арг. от чл. 221, ал. 2 АПК). Неоснователно е касационното оплакване за неправилност на извода на съда за недоказаност на реалното изпълнение на фактурираните услуги от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo. От представените в хода на ревизията доказателства не се установява както конкретното съдържание на услугите, така и действителното им изпълнение от сръбското дружество. Действително, в представените спецификации на договорените правни услуги и на тези по осигуряване на съответствие се съдържа общо описание на съответните видове дейности. Липсват обаче доказателства за конкретното съдържание на фактурираните услуги, за начина, времето и мястото на извършването им, както и за предаване/ приемане на резултата от изпълнението им. Тези обстоятелства не се установяват и от приложените с възражението срещу РД и в съдебното производство месечни справки, в които е отразен график на конкретно лице, вероятно служител на доставчика, с изцяло общо описание на дейности консултантски услуги за съответствие; комуникация по телефона и писане на имейли; въвеждащо обучение на новоназначени служители; подреждане на документация; изготвяне на различни видове договори; присъствие на срещи, съдебни заседания и проекти, и др. Изцяло недоказано е останало действителното изпълнение на тези общо посочени услуги от сръбското дружество, както и каква е връзката и относимостта им към икономическата дейност на ревизираното дружество. Не са посочени конкретно изготвени договори, предметът на водената писмена и устна кореспонденция, теми и списъци на обучаваните служители, съответно мястото и времето на изпълнение на същите. Гореизложеното обуславя правилност на извода на приходните органи, възприет и от съда, че осчетоводените разходи за услуги от FRESENIUS MEDICAL CARE SRBIJA doo не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 10 ал. 2 от с.з.). В случая представените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция, доколкото от ревизираното дружество не са ангажирани доказателства за реално изпълнение на фактурираните услуги от доставчика. Издадените фактури не съдържат конкретна информация за предмета и за изпълнението на доставките, като такава не се съдържа и в приложените към същите документи. В тежест на жалбоподателя е да докаже, че съставените първични счетоводни документи за осчетоводените от него разходи отразяват вярно стопанската операция, нещо което в случая не е сторено, както се посочи по-горе в решението, което налага извода, че спорните разходи са документално необосновани. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е постановено в съответствие материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора в полза на НАП следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 5 427,60 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,