Решение № 5099 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11848/2010 г.

Решение № 5099 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11848/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП против Решение № 1658/26.07.2010 г., постановено по адм. дело № 1736/2010 г. на Административен съд - гр. Варна, с което е отменен Ревизионен акт № 030902381/2.03.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД гр. Варна на НАП, потвърден с решение № 285/30.04.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при "Централното управление" на Националната агенция за приходите. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. З АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба моли решението да бъде отменено и постановено друго по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата. Претендира присъждане на съдебни разноски. Ответникът по касационната жалба - "Интер Партнърс" ООД представлявано от управителя Невен Райков чрез процесуален представител адв. М. Григорова в писмен отговор релевира доводи за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо А отделение, в настоящия съдебен състав, съобразно чл. 218 АПК като прецени доказателствата по делото и доводите на страните намира за установено следното: Жалбата е подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. По делото е установено следното: С Ревизионен акт № 030902381/2.03.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД гр. Варна на НАП, потвърден с решение № 285/30.04.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при "Централното управление" на Националната агенция за приходите, с който на "Интер Партнърс" ООД със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. "Янул Войвода" № 30, ап. 15, ЕИК 148072059 на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК е отказано правото на данъчен кредит за данъчни периоди м. 07 - м. 12.2008 г. в общ размер на 8 700,93 лв. и са определени лихви в размер на 646,96 лв. по фактури № № 70559/30.06.2008 г.; 74361/8.07.2008 г.; 82260/8.08.2008 г.; 90472/10.09.2008 г.; 98744/9.10.2008 г.; 107151/10.11.2008 г. и 115329/9.12.2008 г. За да достигне до този извод органът по приходите е приел, че доставките по 7 бр. фактури, издадени от " И Еф Джи Ауто Лизинг" ЕООД гр. София, въз основа на договор за лизинг № 007983-001/17.06.2008 г. имат характер на доставка на услуга за предоставяне на актив за ползване срещу възнаграждение. Приел е, че лизингодателят не е предоставил актива на жалбоподателя, т. к. същия не е бил наличен преди дата 27.01.2009 г., съгласно митническа декларация № 0986002001/000024-5/27.01.2009 г., поради което не е налице доставка. Приел е, че за периода 07-12.2008 г. жалбоподателят не е дължал заплащане на цената по договора, респ. няма право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 25, ал. 1 и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС . За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел за безспорно спрямо становищата на страните и с оглед представения лизингов договор и общите условия към него, че е налице уговорена само опция (възможност) за прехвърляне на правото на собственост. Съдържащите се клаузи за собствеността върху актива, която остава за лизингодателя за периода на договора, а лизингополучателя ще има право да придобие собствеността след изтичане на договора, при условие, че е изплатил изцяло лизинговата цена, заедно с всякакви други парични задължения, дължими на лизингодателя и при условие, че е изпълнил всички останали разпоредби и уговорените условията, при които ще бъде сключен договор за прехвърляне на правото на собственост върху автомобила с договор с нотариална заверка на подписите, и то при уговорката "след писмено искане от лизингополучателя, при условие, че са били спазени всички условия, съгласно чл. 13.2" от общите условия към договора, обосновава извод, че в договора за лизинг липсва разпоредба, изрично предвиждаща прехвърляне на правото на собственост върху автомобила. Прието е за спорно кога е възникнало данъчното събитие, доколкото договорът за лизинг е сключен на 17.06.2008 г., извършени са плащания по него със 7 бр. фактури, описани по-горе, а фактическото предаване на автомобила е извършено на 11.03.2009 г. Независимо от доказателствата по делото за обратното, необосновано съдът с оглед приложимото право достигнал до извод, че не може да се приеме, че е налице събитие, приравнено на сделка за целите на ДДС към датата на фактическото предаване на автомобила за ползване с приемо-предавателния протокол от 11.03.2009 г., а специалната разпоредба на ЗДДС, приравняваща фактическото предоставяне на стоката по договора за лизинг на сделка, за целите на ЗДДС, е неприложима за конкретния договор за лизинг на МПС. Тълкувайки приложимите норми, е прието, че в случая е приложима разпоредбата на предложение второ от същия текст - чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС - уговорена само възможност - опция за прехвърляне на собствеността, в който случай са валидни правилата за повече от едно данъчно събитие - чл. 25, ал. 4 ЗДДС, а именно всеки период или етап, за който е уговорено плащане (лизингова вноска), ще се смята за отделна доставка и данъчно събитие за нея. Въз основа на така установеното е прието от съда, че е налице авансово плащане на цената по договора, т. к. лизингополучателят е заплатил дължимите, съгласно подписания погасителен план (стр. 121) суми, а лизингодателят е приел плащането, преди да е предал вещта, предмет на договора, а цитираните в РА разпоредби т. 3.4 от общите условия на договора за лизинг касаят авансово плащане между доставчика и лизингодателя. По изложените съображения съдът е приел, че е налице авансово плащане на цената по договора, поради което е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (изм. и доп. - ДВ, бр. 113 от 2007 г.), съобразно която когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), от което е направен извод, че авансовите плащания по договора за лизинг са извършени от жалбоподателя и са приети от лизингодателя, като последният е издал фактури и начислил ДДС на основание чл. 25, ал. 6 ЗДДС и следователно, ДДС е станал изискуем, макар, че данъчното събитие - предаването на автомобила все още не е било осъществено. В случая е едно изключение с прилагане на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, тъй като ДДС следва да бъде начислен преди да е възникнало данъчното събитие, но е извършено плащане по доставката по чл. 25, ал. 2, 3 и 4 ЗДДС. Затова съдът намира, че е настъпило данъчно събитие съобразно посочената правна норма, доставчикът на услугата е издал фактури на основание чл. 113, ал. 1 ЗДДС и начислил ДДС по повод осъществените авансови плащания. Решението е необосновано, поради което и неправилно. Възраженията на касатора са основателни - сочените от него касационни основания са налице. Изводите на съда по съществото на спора при обсъждане и преценка на всички доказателства по делото не са основани при спазване разпоредбите на чл. 235 и чл. 236 от ГПК във вр. § 2 ДОПК. Решаващият състав не е съобразил спецификата на спорния предмет с оглед данъчния процес и неправилно е тълкувал и приложил относимите материално-правни норми, релевантни за правилното определяне на данъчните задължения - в случая на ЗДДС и ППЗДС. Решаващият състав е съобразявал представените в административната преписка и събраните по делото доказателства и е разгледал всички доводи и възражения на двете страни, но в резултат е формирал неправилно вътрешно убеждение. Решението е необосновано, тъй като съдебния състав, независимо че е обсъждал всички доказателства, посочил е тяхното значение за спора с оглед техния вид и характер, момент на представяне, произтичащата от това доказателствена сила, респективно доказателствена стойност, в крайна сметка в резултат от неправилна преценка на доказателствата и извличане на правните им последици е мотивиран окончателния извод на съда за неоснователност на жалбата. От събраните по преписката доказателства към датите на паричните преводи съгласно клаузите на лизинговия договор (т. 2.1.8 от Общите условия на договора) предвид липсата на изрично писмено съгласие от лизингодателя за авансово плащане, направените плащания са без основание. В случая нито "И ЕФ ДЖИ АУТОЛИЗИНГ" ЕООД, нито ревизираното лице са представили копие на формуляр "Съгласие на авансово плащане", въпреки че такъв е изискан с ИПДПОЗЛ изх. № ВхК 68676-1/17.12.2009 г. и ИПДПОЗЛ изх. № ВхК 59463 от 27.10.2009 г. В чл. 37, ал. 4 от ДОПК е посочено, че в случай, че субектът не представи изискани по реда на ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само "събраните в производството доказателства. Предвид гореизложената норма следва да се приеме, че щом не са представени изисканите доказателства за съгласие на авансово плащане по т. 2.1.8 от Общите условия на договора, че същите не съществуват. Предвид горното, както и предвид факта, че за периода от 1.07.2008 г. - 31.12.2008 г. безспорно е установено, че "И ЕФ ДЖИ Аутолизинг" ЕООД не е предоставил на ревизираното лице, посочения в Договор за лизинг № 007983-001/17.06.2008 г. актив за ползване, тъй като същият не е наличен преди 27.01.2009 г., съгласно митническа декларация № 0986002001/000024-5/27.01.2009 г. следва да се приеме, че за периода от 1.07.2008 до 31.07.2008 г. не е налице доставка на услуга отдаване под наем на актив "Мерцедес Бенц S 550", и извършените плащания от ревизираното дружество са без основание. По изложените съобразения правилно с РА е прието, че за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС в размер на 8700,93 лв. за д. п. м. м. 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2008 г. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит на първо място следва да е налице доставка. При липса на доставка по чл. 9, ал. 1 от ЗДДС не е налице данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и ал. 2, ал. З и ал. 4 от ЗДДС, а от там не настъпва и изискуемост на данъка, съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Следователно не възниква и задължение за начисляване на данък, а начисленият данък се явява начислен неправомерно. Съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В закона действително няма легално определение на "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, нито в ППЗДДС, но по аргумент на противното, това ще е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на услуга по см. На чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване правото на приспадане на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка, каквато липса в случая безспорно е установена, е неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит. На следващо място се установява още едно основание за отказ на упражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8700,93 лв. за д. п. м. м. 07, 08, 09, 10, 11, 12.2008 г. по 7 бр. фактури, издадени от "И ЕФ ДЖИ Аутолизинг" ЕООД -, а именно по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, тъй като не са изпълнени условията на чл. 70, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, предвид следното: В ревизионното производство, безспорно е установено, че предмет на лизинговия договор е актив "Мерцедес Бенц S 550" с брой 4 + 1 места, т. е. "лек автомобил" по смисъла на ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил или стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозните средства по т. 4, както и за получените транспортни услуги или таксиметровите превози с превозни средства по т. 4. Видно от регистрационния талон на МПС "Мерцедес Бенц S 550", броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5, поради което попада в обхвата на определението за лек автомобил по см. на § 1, т. 18 от др на ЗДДС. Съобразно чл. 70, ал. 2, т. 1 и 2 ЗДДС не се отнема правото на данъчен кредит при придобиването на леки автомобили, които са предназначени за препродажба или се използват единствено за транспортни или охранителни услуги, таксиметровите превози, отдаване под наем, куриерски услуги или услуги за подготовка на водачи на моторни превозни средства и др. В основата на логиката на тези изисквания е обвързването на правото на приспадане на данъчен кредит за превозните средства с облагаемостта на доставките, които се извършват с тях. Следователно, когато с леките автомобили се извършват доставките, посочени в чл. 70, ал. 2 на ЗДДС, и са налице условията на чл. 69 и 71 от Закона, получателят им има право на приспадане на данъчен кредит В конкретния случай безспорно е установено, че не е изпълнено условието процесния лек автомобил за периода от 17.06.2008 г. до 31.12.2008 г. да е използван за извършване на доставки изброени в чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, предвид обстоятелството, че същият е внесен в Р България на 27.01.2009 г., съгласно митническа декларация № 0986002001/000024-5/27.01.2009 г. Аргумент в подкрепа на гореизложеното е, че съгласно т. 5.17 от Общи условия по договори за финансов лизинг "лизингополучателят няма право да предоставя/прехвърля изцяло или частично ползването на актива на трети лица, без писмено съгласие на лизингодателя". С писмо вх. № 1337/15.01.2010 от "И ЕФ ДЖИ Аутолизинг ЕООД е заявено, че във връзка с т. 5.17 от Общите условия на Договор за лизинг № 007983-001/17.06.2008 г. не е предоставяло съгласие относно ползването на автомобила от трети лица. (стр. 129 от адм. преписка). Предвид гореизложеното следва извод, че нормата на чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е неприложима т. к. процесният автомобил не е бил наличен преди 27.01.2009 г, както и предвид обстоятелството, че същият не е собственост на РЛ и съгласно клаузите на лизинговия договор, "Мерцедес Бенц S 550" не може да бъде отдаван под наем на трети лица. Поради това не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, което да представлява основание за начисляване на данъка по тази фактура, респективно - за възникване право на приспадане на данъчен кредит за получателя. Налице е хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС - данъкът е начислен неправомерно, поради което правилно с обжалвания РА е отказано право на данъчен кредит. Като не е достигнал до тези изводи, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което ангажира като последица неговата отмяна, а при тази фактическа установеност спора може и следва да бъде решен по същество от настоящата инстанция, като бъде отхвърлена жалбата срещу РА. При този изход на спора, касатора - дирекция "ОУИ" - Варна има право на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес, който е в общ размер на 8 700,93 лв. и са определени лихви в размер на 646,96 лв., или дължимото юрисконсултско възнаграждение, определено на основание чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения е в размер на 623,92 лв., което е съобразено с фактическата и правна сложност на делото. На приходната администрация не се дължи второ юрисконсултско възнаграждение за производството пред касационната инстанция, тъй като такава възможност не е предвидена в чл. 161 ДОПК, а правилата относно реално изплатените адвокатски възнаграждения не могат да се прилагат по аналогия. Поради това искането на дирекция "ОУИ" за присъждане на възнаграждение за касационната инстанция е неоснователно. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 1 във вр чл. 221, ал. 2, пр. 2 от АПК Върховният административен съд, Първо А отделение,