Решение № 7143 от 14.7.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП против Решение 4169/24.06.2021 г., постановено по адм.дело 3861/2020 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт Р-22221717006536-091-001/16.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1178/09.08.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП София, с който на МЕЛИТА ТРЕЙДИНГ ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 244 012,84 лв. по фактури, издадени от ЛЕНКОВ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГРУП ЕООД за ревизираните данъчни периоди м.12.2016 г., м.04., м.05, м.06 и м.08.2017 г., както и са установени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 46 072,60 лв. за ревизирания период 01.12.2016 г. 31.08.2017 г. и са определени лихви за забава в размер на 4 644,33 лв. за периодите м.02 и м.04.2017 г. На Дирекция ОДОП София са възложени разноските по делото. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът не е направил преценка и анализ на доказателствата, като мотивите му са в противоречие с възпроизведената фактическа обстановка и с наличните по делото документи. Моли решението да бъде отменено и по същество отхвърлена жалбата срещу обжалвания РА, с присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение от ответника. Ответникът МЕЛИТА ТРЕЙДИНГ ЕООД, чрез упълномощения адв. М. Танева, в представен писмен отговор и в съдебно заседание по делото, оспорва жалбата. Претендира разноски по списък. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд София - град е бил Ревизионен акт Р-22221717006536-091-001/16.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1178/09.08.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП София, с който на МЕЛИТА ТРЕЙДИНГ ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 244 012,84 лв. по фактури, издадени от ЛЕНКОВ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГРУП ЕООД за ревизираните данъчни периоди м.12.2016 г., м.04., м.05, м.06 и м.08.2017 г., както и са установени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 46 072,60 лв. за ревизирания период 01.12.2016 г. 31.08.2017 г. и са определени лихви за забава в размер на 4 644,33 лв. за периодите м.02 и м.04.2017 г. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден чрез провеждане на надлежно възложена данъчна ревизия, при осъществяването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Мотивирал е извод за неправилно приложение на материалния закон. Производството пред първата инстанция е второ по ред, след като с Решение 4714/22.04.2020 г. по адм.д. 12041/2019 г. на ВАС е отменено Решение 4775/08.07.2019 г. по адм.д. 10379/2018 г. на АССГ, с което жалбата на дружеството срещу РА е била отхвърлена, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда с указания да се дадат указания на основание чл. 171, ал. 4 АПК на директора на дирекция ОДОП София да уточни въз основа на какви обективни данни по веригата доставки на черна и бяла техника от SALZA Gmbh, регистрирано в Австрия, Евро трейд 2017 ЕООД, Делукс Електроникс ЕООД, Ауто партс ЕНД Салюшънс ЕООД, "Ленков Интернешънъл груп" ЕООД, Мелита Трейдинг ЕООД до Compleet IS Services Ltd, Малта, твърди, че ревизираното дружество е знаело или е следвало да знае, че участва в данъчна измама и че носи доказателствената тежест за установяването им. Указано е, при преценката за осъществяване на доставките, съдът да извърши съпоставка за идентичност на стоките, предмет на доставка по фактурите, издадени от "Ленков Интернешънъл груп" ЕООД и стоките, предмет на признатите при ревизията ВОД на стоки от "Мелита Трейдинг" ЕООД към Compleet IS Services Ltd, Малта въз основа на данните от фактурите, пакинг листовете, документи за превоз в България и товарителниците за международен превоз на стоки от България до Малта. След изясняване на тези обстоятелства, съдът да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт, като обсъди всички събрани по делото доказателства, експертни заключения и данните относно последващите доставки, установени от данъчните органи на Малта, като при постановяване на решението да изложи и мотиви относно наличието или липсата на данъчна измама при упражняването на правото на приспадане по процесните доставки. При новото разглеждане на делото, за да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел за доказано реалното извършване на доставки от издателя на процесните фактури. Обосновал е извод, че представените писмени доказателства и заключението на вещото лице по поставените задачи на съдебно-счетоводната експертиза удостоверяват получаването на стоките, както и последващата им реализация. Налице са договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, пакинг листове, документи за отразяването на фактурите в счетоводството на жалбоподателя и на доставчика. Стоките са индивидуализирани по вид, брой и цена на артикулите и последващите им продажби също са отразени в счетоводството на жалбоподателя. Прието е, че липсата на данни в договорите относно подписалите ги лица не е пречка да се счита, че сделките са осъществени, предвид разпоредбата на чл. 301 от Търговския закон /ТЗ/. В резултат на подадена в хода на ревизията молба за обмен на информация е получено потвърждение за последващи доставки между жалбоподателя и представляваното от него дружество в Малта. Като доказателство за реалността на сделките съдът е приел и наличието на документи за транспорт, представени от превозвача ВИ АЙ ТРАНС 96 ЕООД. Първоинстанционният съд е извел извод за липса на представени от ответника доказателства, че ревизираното дружество е знаело или е следвало за знае, че участва в данъчна измама. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Налице е твърдяната в касационната жалба неправилна преценка на събраните доказателства и неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, което е довело до незаконосъобразни правни изводи. Обосновано е заключението на първоинстанционния съд, че в представените по делото фактури, издадени на РЛ от ЛЕНКОВ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГРУП ЕООД, стоките са описани достатъчно ясно и конкретно по вид, както е указано и в отменителното решение на ВАС. Описанието, като съчетание от буквени и цифрови означения при част от стоките, представляващо тяхната марка и модел дават възможност да се идентифицира видът им. Би могло да се приеме, че от приложените пакинг листове, които са идентични с описанието по фактурите и представените приемо-предавателни протоколи, в които се посочва единствено приемането на стоките по конкретна фактура се установява осъществяване на доставка на стоки, в случай че не бяха налице многобройни доказателства, които при съпоставка и в своята съвкупност подкрепят тезата на органите по приходите за наличие на данъчна измама тип карусел /въртележка/, при която верига от търговци фактурират една и съща стока, без да има реално движение на стоките с цел реализиране на данъчно предимство чрез приспадане на данъчен кредит и неначисляване на ДДС. Противно на поддържаното от ответника по касация и на приетото от първоинстанционния съд, наличието на данъчна измама не се установява от органите по приходите в смисъла и по реда, по който това следва да се установи в едно наказателно производство. Органите по приходите установяват наличието на данъчна измама чрез събиране на факти от търговската дейност на РЛ и техните контрагенти, които след анализ водят до правен извод за създаване на привидност за наличие на облагаема доставка с цел ползване на данъчно предимство. В конкретния случай, въпреки представените фактури, пакинг листове и приемо-предавателни протоколи, както и разплащане по банков път между участниците в сделките, са налице множество такива обстоятелства. Например представените договори между участниците във веригата от доставки. В Договор от 16.10.2016 г., сключен между ЛЕНКОВ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГРУП ЕООД като продавач и МЕЛИТА ТРЕЙДНИГ ЕООД като купувач, предметът е формулиран бланкетно и не съдържа информация за съществени елементи, каквито са вид на стоките, цена и количество. Текстът на чл. 1 от договора гласи, че продавачът се задължава да предаде и да прехвърли правото на собственост върху предлаганата от него стоки /черна и бяла техника/ на Купувача срещу цена, предварително уточнена и одобрена, която последният се задължава да му заплати. Съгласно чл. 2 от същия договор количеството на стоката е неопределено и зависи от заявеното количество от купувача чрез ордер. Ордери не са представени, нито в хода на ревизията, нито пред Съда. Не е налице и приложението по чл. 10 от договора, съгласно който продавачът е длъжен да предаде на купувача стоката във вид, количество и качество, уговорено с купувача в приложение, което е неделима част от договора. Съгласно изр. първо на чл. 4 от договора, купувачът заплаща на продавача цената, която е предварително съгласувана между страните - доказателства за такова съгласуване няма, а съгласно изр. 2 стойността на фактурата е на базата на цени, предоставени от продавача. С чл. 22 от договора страните са се споразумели за гаранционен срок за отстраняване на дефекти до 12 месеца от предаване на стоките на купувача. Едновременно с това съгласно чл. 16 продавачът отговаря за недостатъците и е длъжен да ги отстрани за своя сметка, ако купувачът го уведоми в срок от 14 дни от предаване на стоката. Напълно отсъства позоваване на гаранционен срок. определен от производителя. Както се посочва от касатора, обичайната търговска практика при договаряне на стоки, чиято експлоатация е свързана и с право на поддръжка в определен гаранционен срок, е страните да сключват писмен договор или поне да разменят книжа, с които да конкретизират вида на стоките, марка, модел, производител, количество, цена, условия на доставка, включително опаковка и транспорт. В случая се касае за стоки на значителна стойност. Въпреки, че за доставката им е представен писмен договор, бланкетното му съдържание указва за формално документиране на търговски отношения, зад които не стоят реални търговски сделки. Същото се отнася и за договорите, сключени между ЛЕНКОВ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГРУП ЕООД и неговите предходни доставчици ДЕЛУКС ЕЛЕКТРОНИКС ЕООД, ЕВРО ТРЕЙД 2017 ЕООД, АУТО ПАРТС ЕНД САЛЮШЪНС ЕООД. В договорите с последните уговорката за цената е посочена приблизително 700 000 лева или 200 000 лева, без ДДС. В приемо-предавателните протоколи не е посочено къде е извършено предаването, съответно приемането на стоките. Установено е, че РЛ не е разполагало със склад - собствен или нает, в който да извърши приемане и съхранение на техниката, която е в значително количество и обеми. Налице е противоречие между твърдението на ЛЕНКОВ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГРУП ЕООД, че транспортирането на стоките е ставало директно от доставчик до клиенти и представения впоследствие договор за превоз на товари, сключен между ЛЕНКОВ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГРУП ЕООД и ВИ АЙ ТРАНС 96 ЕООД. Складови помещения липсват и при посочените предходни доставчици - ЕВРО ТРЕЙД 2017 ЕООД, ДЕЛУКС ЕЛЕКТРОНИКС ЕООД и АУТО ПАРТС ЕНД САЛЮШЪНС ЕООД. И в тези случаи липсата на складови помещения е оправдана с обяснението, че стоките са доставени директно от доставчик на клиент, но не е ясно кои са тези клиенти. Представените документи за транспорт от ВИ АЙ ТРАНС 96 ЕООД не внасят повече яснота. В товарителниците няма данни за това къде е извършено натоварване на стоките. Вписан е адрес - гр. Плевен, [населено място]. Не е ясно къде са съхранявани стоките, след като от различните участници във веригите доставки се твърди, че стоките са транспортирани направо от доставчик до клиент. В товарителницата от 08.12.2016 г., за транспортиране на стоките по фактури 00011, 00012 и 00013 до Малта е посочено място на изготвяне Малта, а тя би следвало да е съставена в София и да придружава стоката до Малта. Последното е в подкрепа на тезата на органите по приходите за съставянето на счетоводни документи с цел създаване на привидност и ползване на данъчно предимство. Частните писмени документи, каквито са счетоводните, изначално не се ползват с материална доказателствена сила относно верността на съдържащите се в тях изявления, освен ако не са неизгодни за лицата. Поради това следва да се преценяват в съвкупност с всички останали доказателства. Като първоначален доставчик на техниката се сочи и е приет от първоинстанционния съд SALZA Gmbh, регистрирано на територията на Австрия. Това дружество е дерегистрирано за нуждите на облагането с данък върху добавената стойност в Република Австрия, считано от 30.05.2017 г. и не е декларирало извършени вътреобщностни доставки /ВОД/. Липсва икономическа логика да се закупува черна и бяла техника от Австрия, да се прехвърля между български дружества, за да бъде изнесена за Малта. В процесния случай е налице един пряк доставчик с трима поддоставчици и един чуждестранен доставчик /SALZA Gmbh, Австрия/, всичките дерегистрирани за облагане с данък върху добавената стойност, поради данъчни нарушения и участие в данъчни измами, без налични собствени или наети складове и/или други търговски обекти. Съгласно чл. 2, т. 1 от Регламент /ЕО/ 1925/2004 на Комисията от 29 октомври 2004 г. за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент /ЕО/ 1798/2003 г. на Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност/ Регламент 1925/2004 г./, търговец, регистриран като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стока или услуга, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган, се определя като липсващ търговец. В процесния случай се установява верига от доставчици, всичките дерегистрирани по ЗДДС. Дерегистрирано по ЗДДС на основание чл. 176 от закона е и РЛ, а соченото като последващ купувач дружество в Малта е с управител - представляващият ревизирания субект. Не са представени документи, от които да е видно, че който и да е от участниците във веригата за префактуриране разполага със склад или друг търговски обект, от който да извършва продажби и в който да съхранява значителната по обем стока. Фактите и обстоятелствата, констатирани във връзка с веригата от доставки, съпоставена с липса на техническа, логистична и кадрова обезпеченост на посочените дружества за извършване на търговска дейност, свидетелстват за наличие на данъчна измама с цел реализиране на данъчно предимство чрез приспадане на данъчен кредит и неначисляване на ДДС. В подкрепа на това са и представените банкови извлечения за извършените плащания по доставките, от които се вижда че РЛ няма други конктрегенти, освен поочения пряк доставчик и на който превежда средствата, получени по банковата му сметка от малтийското дружество, като междувременно в сметката остават незначителни средства. С оглед на изложеното и достигайки до различни правни изводи, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което жалбата срещу РА като неоснователна и недоказана да бъде отхвърлена. С оглед резултата по спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски по делото в размер на 11 732,00 лв. - юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и държавна такса. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,