Решение № 3784 от 28.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5420/2016 г.

Решение № 3784 от 28.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5420/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 570/16.03.2016 г., постановено по адм. дело № 1859/2014 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отменен РА № 161306485/18.03.2014 г., издаден от органи по приходите пир ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 523/2.06.2014 г. на същия директор за установените на "Д." ЕООД - гр. П. допълнителни задължения за ДДС на основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 86, ал. 2 ЗДДС поради непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) в общ размер от 45 605,31 лв. и лихви за забава - 11 821,76 лв. за данъчни периоди на месеците декември 2010 г. и април и декември 2011 г. Релевират се всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател твърди, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че са събрани необходимите доказателства, от които да се направи категоричен извод, че ВОД са реално осъществени и начисленият данък не се дължи. Според жалбоподателя съдът е допуснал съществени нарушения на съдопризводствените правила, което е довело до необоснованост и в противоречие с материалния закон. Твърди, че съдът не е формирал никакви фактически изводи по отношение на представените пред него доказателства, а формално е изброил множеството доказателства и е направил "нормативен анализ" на приложимите материалноправни разпоредби. За получателите касационният жалбоподател се позовава на формулярите за обмен на информация SCAC, от които според него било установено, че доставки не са извършвани, тъй като всички получатели - румънски дружества са "липсващи търговци" по смисъла на Регламент (ЕО) № 1925/2004 г. на Комисията за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби от Регламент (ЕО) № 1798/2003 г., в което е дадено определение на посоченото понятие. Тези документи жалбоподателят счита, че неправилно не са възприети от съда като официални документи, установяващи, че получателите в Румъния не извършват икономическа дейност, не са на адресите на регистрираните офиси, не се отзовават на поканите на румънските данъчни власти. В касационната жалба се съдържа оплакване, че съдът не е подложил на задълбочен анализ представените пред него документи, съпътстващи доставките, а в приложените по делото ЧМР не са попълнени реквизитите "място" и "дата", както и лицето, което е подписало товарителницата. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Д." ЕООД срещу ревизионния акт, както и за прилагане на чл. 161, ал. 3 ДОПК за разноските, предвид че жалбоподателят в първоинстанционното производство е представил множество доказателства, които е могло да бъдат представени пред ревизията. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Димитрова. Ответникът по касационната жалба "Д." ЕООД - гр. П. чрез процесуалния си представител адв. Мерджанова я оспорва, като поддържа и депозирания по делото писмен отговор. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Административен съд - гр. П. е бил сезиран с жалба от "Д." ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт, с който е начислен допълнително на основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 86, ал. 2 ЗДДС поради непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) в общ размер от 45 605,31 лв. и лихви за забава - 11 821,76 лв. за данъчни периоди на месеците декември 2010 г. и април и декември 2011 г. с получатели румънски дружества "G. B. M." SRL, "N. C." SRL, "K. T." SRL и "G. P. E." SRL за доставки на преработен ориз за данъчни периоди на месеците декември 2010 г., април и декември 2011 г. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че фактурираните ВОД към румънските получатели действително са извършени. Този извод съдът е формирал от представените по делото доказателства - invois, фактури за доставките, преводни нареждания за плащане на данъчните основи по фактурите, международни товарителници - ЧМР, заявки за договори за транспорт със спедиторски фирми и фактури на превозвачите, трудови договори на шофьорите, извършили превоза, лицензии за международен транспорт на товари, пътни такси, винетни такси, свидетелства за регистрация на товарните автомобили и влекачите към тях, вкл. и свидетелства за управление, обяснения и насрещни проверки на задължените лица, съдържащи еднозначна информация, че процесната стока е натоварена от оризарна, находяща се в гр. П., превозена е през територията на страната, за преминаването на стоката през държавната граница на ГКПП "Дунав мост" - Р., въведена на територията на Румъния и е доставена до местоназначението в гр. Б.. Според съда доказателствата, които подробно са изброени в обжалваното решение са автентични и не са оспорени от ответника, поради което те установяват насрещните волеизявления на страните по доставките, фактическото осъществяване на престациите им, поради което е прието, че те следва да се приемат като установяващи фактите и обстоятелства, отразени в документите. Обсъдени са от съда спедиционните договори и извършването на превоз от посочените превозвачи, като е направен извод, че очевидно доставчикът - ревизираното дружество и действалия за сметка на дружеството спедитор са положили необходимата грижа, щото "Д." ЕООД да се снабди с необходимия транспортен документ, удостоверяващ факта, че стоките са напуснали територията на страната и са получени на територията на друга държава - членка на Европейския съюз. Относно международните товарителници съдът е обсъдил, че те съдържат необходимите реквизити и установяват транспортирането на стоката, поради което е направен извод, че е налице основанието на чл. 7, ал. 1 ЗДДС за нулева ставка на данъка. Съдът е обсъдил заключенията на съдебно-счетоводната експертиза и от тях е приел, че вещото лице Коруев е извършило аналитична съпоставка на данните, съдържащи се по делото, както и е констатирал начина на разплащане по доставките и наличието на банкови бордера за това, вкл. и със спедиторите и превозвачите. Съдът се е позовал и на констатираното от експертизата, че са налични при ревизираното дружество складови наличности на преработен ориз и че тя надвишава количествата на стоките, които са предмет на процесните доставки към съответните дати на реализация към горепосочените контрагенти в Румъния. В обжалваното решение е налице позоваване на решение по дело С-273/11 по приложението на чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО. Според съда с оглед конкретиката на казуса, въз основа на получената по реда на Регламент (ЕО) 904/2010 г. информация от данъчната администрация на Румъния, че в седалището и адреса на управление на румънските дружества-получатели не са открити техни представители и те не осъществяват дейност на тези адреси. Съдът е посочил, че допълнителни проверки от българската приходна администрация не са извършени, за да се установи, че транспортът на стоките до Румъния не е извършен. Въз основа на представените от доставчика доказателства съдът е направил извод, че ВОД са действително осъществени, че той е положил необходимата грижа на търговец, за да се увери в осъществената от него ВОД и това не го е довело до участие в измама. Изводът, направен от съда е, че ревизионният акт предвид изложеното в обжалваното решение е незаконосъобразен и затова го е отменил. Обжалваното решение е правилно постановено. За да може да се докаже по категоричен начин наличието на ВОД следва да се държи сметка за чл. 7, ал. 1 ЗДДС, дефиниращ ВОД, за което е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката е напуснала територията на страната и е достигнала до получателя в друга държава-членка, като първоинстанционния съд я е приложил към относимите и събрани по делото доказателства. Само при доказване на посочените предпоставки, възниква правото на доставчика на основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС да обложи ВОД с нулева ставка, като ал. 2 относно документите, удостоверяващи ВОД препраща към чл. 45 ППЗДДС. В случай на недоказване транспортирането на стоките (преработен ориз) в Румъния при всеки един от получателите по ВОД на практика би довело до извод, че доставките са местни, т. е. извършени на територията на страната и ще се начисли ДДС, както е сторено с ревизионния акт. Тежестта на доказване е върху ревизираното дружество предвид общите правила на доказване - този, който твърди положителните факти е длъжен да ги докаже, а не този, който твърди отрицателни факти, каквито са констатациите на ревизионния акт относно доставките до румънските получатели. От особена важност е установяване на транспортирането на стоките, т. е. да се докаже по категоричен начин, че стоките са напуснали територията на България, за да може доставчикът да се възползва от нулевата облагаема ставка на ДДС, която важи за ВОД. В този смисъл е и съдебната практика на СЕС - решения по дела № С-409/04 Teleos и № С-273/11 M. G. K.. В процесния случай неоснователно касационния жалбоподател акцентира на формулярите за обмен на информация с румънските данъчни власти - т. нар. SCAC. Тази проверка се извършва предвид разпоредбите на посочените по-горе регламенти, но сами по себе си въпреки, че представляват официални документи, не установяват данни за доставките към тяхното извършване, а в последващ доста по-късен момент. Наред с това законосъобразни са мотивите на съда, че доставчикът, който е посочил нулева ставка на ДДС по смисъла на чл. 53, ал. 1 ЗДДС, е длъжен да изпълни законовите изисквания на чл. 7, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС. О. тази регламентация в ЗДДС и ППЗДДС, както и съгласно чл. 138 от Директивата и съдебната практика на СЕС, възприета и от ВАС в тежест на доставчика е да установи, че стоката е напуснала територията на страната и е пристигнала на територията на друга държава-членка, за да се приеме, че е осъществен ВОД. Това означава, че доставчикът няма задължение да проверява своите получатели относно декларирането от тяхна страна на ВОП, нито представянето или не на доказателства пред румънските данъчни власти по повод на обмена на информация. В обжалваното съдебно решение последователно са изложени фактите за всяка една от доставките, като съдът е обсъдил наличието на представени от ревизираното дружество фактури към съконтрахентите, invois, фактури от спедиторите, респ. от превозвачите, международни товарителници, които съдържат необходимите реквизити. В тази връзка следва да е налице съобразяване с възприетото в т. 27 от решение по дело № 492/13 ("Т." ООД), че "...от съдебната практика произтича, че при липсата на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да се ползват от освобождаването от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с чл. 131 от тази директива - условията, при които освобождават вътреобщностните доставки, за да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените освобождавания и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципите на правна сигурност и на пропорционалност (решение M.-G., EU: C: 2012:547, т. 36 и цитираната съдебна практика)". Именно поради това правилно съдът се е позовал на националните разпоредби на ЗДДС. З. и оплакването в касационната жалба, че не е установено получателите да са положили необходимата грижа за отразяване в своите регистри на получените доставки, да начислят ДДС, да подават данъчни декларации за този данък и др., не може да се вменява в тежест на доставчика. Представените по делото доказателства - фактури, ЧМР, доказателства за транспортиране на стоките, вкл. винетни такси, пътни такси за преминаване на Дунав мост, фактури от спедиторите, превозвачите, доказателства за плащане по доставките и за транспорта и др., преценени в тяхната съвкупност показват, че са налице необходимите предпоставки по чл. 7, ал. 1 във връзка с чл. 53, ал. 1 ЗДДС и чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС. С. като приходните органи са получили сведения, че получателите са липсващи търговци, е следвало да изискат от румънските данъчни власти допълнителна информация относно предприетите от последните мерки за процедурите по избягване плащане на данъци от тези търговци. Липсата на такива доказателства, не означава, че в задължение на доставчика, респ. на съда да се вменява доказването на посочените факти във формулярите за обмен на информация между Б. и Румъния. По делото са налични и пътни листове от превозвачите на товарите, а също и данни за транспортните средства, осъществили превоза до Румъния, както и за шофьорите Представени са заявките за транспорт и отношенията между доставчика "Д." ЕООД със спедиторите - "Т." АД, "Г. С. - 53" ЕООД, ЕТ и на последните с превозвачите - "СПС К." ООД, "И.-Н-Д. Н.", "П. Г." ООД, "С." ООД, "Б. К." ООД, "Г. М и М" ЕООД, "Ф." ООД и "П." ООД. Установено е също така по делото, че процесната стока - преработен ориз е натоварен от оризарна "Мелор" - гр. П. и е превозен до гр. Б., Румъния. Установено е и разплащане по транспортните услуги, а и по доставките с румънските получатели. Относно международните товарителници - ЧМР неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател относно техните реквизити. В тях е посочено и мястото на доставката, същите носят и дати. Относно оплакването, че в тези документи липсва име на лицето, което е приело стоките, неоснователно и в противоречие с чл. 45 ППЗДДС касационният жалбоподател смесва изискванията по посочената разпоредба за доказване транспортирането на стоките. По делото няма никакви данни, нито твърдения от "Д." ЕООД, че освен ЧМР, са налице и потвърждения от получателите за получаване на изпратените стоки, поради което не може да се изисква в ЧМР да се сочат имена на лицата, които са изпратили, респ. получили стоките. Отбелязването на изпращача, респ. получателя чрез неговата фирма и положен печат в клетки 22 и 24, заедно и с попълване на клетка 23 за превозвач отново с отбелязване името на фирмата и печат, е достатъчно за да се приеме, че ЧМР отговарят на изискванията за попълването им по Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) Разпоредбата на чл. 5 от Конвенцията регламентира, че товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача, както и че тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. В чл. 6 от Конвенцията са посочени реквизитите, които трябва да бъдат попълнени с посочването на името и адреса на изпращача, получателя и превозвача, но това не означава буквално името на физическото лице, което представлява всеки един от посочените участници и в тази връзка в представените ЧМР, удостоверяващи транспортирането на стоките се съдържат всички необходими реквизити. Наред с това, както вече беше посочено освен ЧМР, са налице и други съпътстващи документи, установяващи организирането на транспорта чрез спедиторите и превозвачите, заплатените винетни такси, както и пътни такси при преминаването на границата с Румъния, а също и данни за транспортните средства и международните лицензи на превозвачите за осъществяване на превоз на товар. Налице са и доказателства за заплащане на спедиторските и транспортните услуги, което съотнесено към ЧМР доказват организирането на транспорта чрез напускането на стоките на територията на страната и преминаването им на територията на Румъния с достигането до получателите на стоките. По този начин ревизираното дружество е доказало транспортирането съобразно изискванията на чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС. Касационният жалбоподател в първоинстанционното производство не е използвал процесуалните способи за оспорване по чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК на частните документи, не е оспорил и заключенията на съдебно-счетоводната експертиза съгласно чл. 200, ал. 3 ГПК. Съдът правилно е преценил събраните доказателства, както и заключенията на съдебно-счетоводната експертиза и ги е обсъдил в съвкупност с писмените доказателства по делото. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено, като при извършената проверка по чл. 218 АПК не се установи да са налице сочените от касационния жалбоподател нарушения, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Възражението за прилагане на чл. 161, ал. 3 ДОПК е неоснователно. На ответника по жалбата въпреки изхода на делото и направеното искане, разноски за касационното производство не се присъждат, тъй като няма данни такива да са направени. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение