Решение № 13461 от 11.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6466/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Велико Търново при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, приподписана от юрк. Найденова, срещу Решение 796 от 18.04.2024 г., постановено по адм. дело 415/2022 г. по описа на Административeн съд Ловеч, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ Р-04001121006293-091-001/02.08.2022 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ П-04001122149596-003-001/18.08.2022 г., издадени от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение 96/18.10.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, и е осъдена данъчната администрация за разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Те могат да бъдат систематизирани така. Съдът е обосновал изводите си със заключенията (основно и допълнително) на вещото лице Божинов, без да ги обсъди в съвкупност с останалите, събрани по делото доказателства, вкл. тези, представени от Борика АД и Информационно обслужване АД, поради което и неправилно го е кредитирал, а отделно от това необосновано е приел и че заключението на вещото лице Стоянов потвърждава тези експертни изводи. Неправилно съдът е обвързал изискването на Приложение I, т. г. към Регламент (ЕС) 910/2014 г. с услугата по квалифицирано валидиране, уредена в чл. 33 от същия регламент, които изисквания (както и тези на чл. 32 от Регламента), не са част от посоченото приложение и не могат да бъдат отнасяни към изискванията за валиден квалифициран електронен подпис /КЕП/. Счита, че от събраните по делото доказателства безспорно се установява спазване и изискването на б. е от Приложение I към Регламент (ЕС) 910/2014 г., съответно това на чл. 26, б. а и б от същия Регламент, в каквато насока за експертните изводи на вещото лице Стоянов, което не е коментирано от състава на съда. В обобщение настоява, че изводът за липсата на валидни КЕП върху документите ЗВР, дала началото на ревизионното производство и последващите я, ЗИЗВР, както и върху РД и РД, е направен без да бъдат обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност събраните по делото доказателства, поради което е необоснован, а и в противоречие с приложимото материално право, тълкуването на СЕС, дадено с Решение от 29.02.2024 г. по дело С-466/22 и с цитираната в касационната жалба практика на ВАС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, възразява и срещу извода на съда за материалната незаконосъобразност на процесния РА. Иска се отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата. Заявява претенция за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, за държавна такса и депозит за допълнителна СТКЕ. Ответникът Ел-Ей Комерс ЕООД, с ЕИК 110500033, чрез адв. Костадинов, оспорва касационната жалба в писмен отговор с подробни доводи по съществото на спора. Моли за оставяне в сила обжалваното решение, а в условията на евентуалност в случай, че РА е валиден, за неговата отмяна като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорването пред състава на Административен съд Ловеч е законосъобразността на РА Р-04001121006293-091-001/02.08.2022 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав: К. Чанев на длъжност Началник Сектор Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП Велико Търново, в качеството му на орган възложил ревизията, и К. Илиева на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в качеството й на ръководител на ревизията поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-04001122149596-003-001/18.08.2022 г., издаден на основание чл. 133, ал. 3 от ДОПК от същите органи по приходите при Териториална дирекция на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение 96/18.10.2022 г. от Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, относно следните допълнително установени задължения на дружеството: 1. Задължение за ДДС за внасяне за конкретно посочени данъчни период, в резултат на отказано право на данъчен кредит и непризнати корекции посредством издадени КИ в размер общо на 31 689,56 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 12 893,37 лева и 2. Задължение за корпоративен данък за внасяне в размер общо на 23 504,80 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 10 354,84 лева, за данъчни периоди от 2016 г. до 2020 г. /вкл./. Първостепенният съд подробно е описал предприетите процесуални действия по възлагането на ревизията, издаването на РД и РА, предприетите действия по чл. 103 от ДОПК, издадените АПВ на дружеството и извършената предхождаща ревизията Проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, след което е пристъпил към установяване на фактическата и правна обстановка по казуса. Посочил е, че ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, при възприети от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК липсват и не са представени първични счетоводни документи и счетоводна отчетност за 2015 г. и 2016 г. (документите са унищожени при пожар), а за останалите данъчни периоди е прието, че счетоводството не отговаря на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) (липсва аналитична отчетност). Съдът е установил, че отказаното право на данъчен кредит в размер общо на 31 689,56 лева, е както следва: в размер на 3 213,07 лева, по фактури и КИ за закупено гориво, издадени от РОМПЕТРОЛ БЪЛГАРИЯ ЕАД, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС; в размер на 214 лева по фактура 0000002518/11.06.2016 г., издадена от ТРОЯАВТО ЕООД, с предмет на доставка автомобилни гуми, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС; в размер на 133,17 лева по фактура 1000010877/16.08.2016 г., издадена от ОХ МИРО ООД, за покупка на електрически скутер, на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС; в размер на 5,83 лева по фактура 41759/07.01.2016 г., издадена от Автопункт Маринов ЕООД, по която е получател Булгарплод ООД, а не РЛ; в размер на 28 123,49 лв. по 64 бр. фактури, издадени от М КАР ПЛЕВЕН ООД, с предмет наемни вноски, както и по фактури за резервни части, аксесоари и др., свързани с лек автомобил БМВ 730Д Х Драйв с рег. [рег. номер]. В частта по ЗКПО съдът е приел следното: Органите по приходите са определили за 2015 г. данъчна основа-печалба в размер на 71 741,03 лева, при така установената данъчна основа е определен корпоративен данък в общ размер на 7 174,10 лева, в т.ч. допълнително установен 5 279,90 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 3 395,68 лева. За 2016 г. органите по приходите са определили данъчна основа в размер на 63 446,83 лева и е определен корпоративен данък в общ размер на 6 344,68 лева, в т.ч. допълнително установен 5 464,79 лева и са начислени лихви за просрочие в размер на 2 957,30 лева. За 2017 г. - данъчна основа в размер на 52 994,30 лева и определен корпоративен данък в общ размер на 5 299,43 лева, в т.ч. допълнително установен 3 757,09 лева и лихви за просрочие в размер за 1 653,25 лева. За 2018 г. определената от органите по приходите данъчна основа е в размер на 41 481,85 лева, като е определен корпоративен данък в общ размер на 4 148,18 лева, в т.ч. допълнително установен 4 000,52 лева и лихва върху него в размер на 1 355,84 лева. За 2019 г. данъчна основа - 50 117,80 лева, определен корпоративен данък в общ размер на 5 011,78 лева, в т.ч. допълнително установен 4 336,12 лева и лихва върху него в размер на 919,09 лева. За 2020 г. определената данъчна основа е в размер на 6 663,80 лева и е определен допълнително корпоративен данък в размер на 666,38 лева и лихва върху него в размер на 73,68 лева. Констатациите на органите по приходите се свеждали до това, че не се представят разходооправдателни документи - за 2015 г. и 2016 г., и че представените такива за следващите години - пътни листи, не са годни да обвържат разходите по процесните фактури с независимата икономическа дейност на дружеството. Органите по приходите са приели, че не е достатъчен фактът, че доставките са реално извършени, или че дружеството извършва търговска дейност. За да бъде признат данъчен кредит и съответно разходи е необходимо да се установи и докаже обвързаност между получените доставки и отчетените разходи с извършената от ревизирания субект дейност. Според приетото в РА и РД от РЛ не са представени годни доказателства как процесните доставки на горива, наем, резервни части и пр. са свързани с извършените от дружеството облагаеми доставки. За изясняване на фактите по делото, предвид откритото производство по чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК по оспорване авторството и съдържанието на 9 броя (конкретно индивидуализирани официални документа), са назначени и приети две съдебно компютърно-технически експертизи /СКТЕ/ на вещото лице Божилов (основна и допълнителна), и повторна СКТЕ на вещото лице Стоянов и са събрани писмени доказателства от Информационно обслужване АД и Борика АД, съответно във връзка с установяване на спорните въпроси по същество приети са писмени доказателства, съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ и съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, дадени са отговори по реда на чл. 176 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, разпитани са и свидетели. След анализ на така събраните доказателства, установените от първостепенния съд факти, въз основа на които е обоснован извод за нищожност на РА са следните: След като е анализирал приложимата правна уредба, съдържаща се в Регламент 910/2014 г. на Европейския Парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронните трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (наричан по-долу само Регламент 910/2014г.) и разрешението, дадено с Решение от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21, съставът на Административен съд Ловеч е приел, че РА е нищожен като издаден от орган, в чиято компетентност не може да се убеди, съгласно представените по делото доказателства, и въз основа на липсата на квалифициран електронен подпис върху електронните документи, дали началото на ревизионното производство - Заповед за възлагане на ревизия Р-04001121006293-020-001/09.11.2021 г., и изменящите я Заповед за изменение на ЗВР Р-04001121006293- 020-002/09.02.2022 г. и Заповед за изменение на ЗВР Р-04001121006293-020-003/07.03.2022 г. За да формира този си извод, първостепенният съд на база заключенията по СКТЕ е приел, че представените по делото удостоверения за електронни подписи не представляват квалифицирано удостоверение за електронни подписи по смисъла на Регламент 910/2014 г., тъй като не е изпълнено условието да съдържат данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, т.е. не отговарят на изискването на б. г. от Приложение I към чл. 3, т. 15 от същия регламент. Този извод е обоснован с възприетото от съда, че всички дадени заключения на вещите лица, където този предмет е бил предмет на проверка, са категорични, че не се наблюдават данни за валидиране и не може да бъде извършена проверка, както и че Информационно обслужване АД е дало информация, че не предлага квалифицирана услуга по валидиране на електронен подпис и електронно подписани документи, съгласно Регламент 910/2014 г.. На следващо място е възприето и че посочването на трите имена на титуляра на подписа и електронен адрес не е достатъчно да е изпълнено и условието електронният подпис да е свързан по уникален начин с титуляра на подписа и да може да идентифицира титуляра на подписа. Съдът е приел и че след като електронният подпис на К. Ченев е бил обозначен като асоцииран с ТД на НАП Велико Търново, а такова юридическо лице не съществува, била налице неяснота относно юридическото лице и физическото лице, титуляри на електронния подпис, като не е било налице условието по Регламент 910/2014 г. за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр и възможност този титуляр да бъде идентифициран. Цитирана е и съдебна практика на отделните състави на ВАС в този смисъл. С тези доводи е обоснован извод за липсата на всички предпоставки по чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 г. и следващата неприложимост на фикцията по чл. 25, ал. 2 от Регламент 910/2014 г. При тези фактически и правни установявания е изведен и решаващият извод за липсата на положен подпис още върху първата по ред Заповед за възлагане на ревизия, с която е сложено началото на ревизионното производство, което води до извод за липсата на редовно започнало такова; липса на компетентност на органите, издали РД, при липсата на надлежно определен екип, вкл. и ръководител на ревизията; липсата на надлежно определен предмет и обхват на ревизията; липсата на надлежно събрани доказателства; липсата на надлежно определени органи по приходите, които да издадат РА. Аналогично е изведен и извод за липсата на КЕП,положени и върху последващите ЗИЗВР, РД, РА и РАПРА. За пълнота на изложението решаващият състав е посочил, че тъй като констатациите в РА се свеждат до приетото, че са придобити активи, които са използвани едновременно от РЛ, както за извършване на независима икономическа дейност, така и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, е следвало да бъдат изследвани обстоятелствата, респ. - евентуално приложен чл. 71 б във вр. с чл. 71 а, ал. 1 - 5 от ЗДДС, и да бъдат коригирани резултатите. Такива действия съдът е приел, че не са сторени в разрез с правилото на чл. 37 и чл. 56 от ДОПК. С позоваване на заключението по допуснатата ССчЕ е отхвърлена и тезата на органите по приходите за доказаност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК за провеждане на ревизионното производството по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, което като краен резултат е довело и до незаконосъобразност на допълнително установените с РА задължения по ЗДДС и ЗКПО. С тези мотиви Административен съд Ловеч е прогласил нищожността на процесния РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно. В по-общ план следва да се посочи, че безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подписът на своя издател, както и да изхожда от компетентен за това орган. По силата на чл. 25, ал. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. единствено квалифицираният електронен подпис е приравнен на саморъчен подпис. Безспорно е също така и че валидността именно на първата заповед за възлагане на ревизия, вкл. и в аспекта на начина на подписването й, предопределяща предметния и времевия обхват на ревизията, съответно материалната компетентност на определените с нея издатели на ревизионния акт, е от значение за валидността на издадения в хода производството ревизионен акт. От данните по делото се налага изводът, че противоположните становище на страните са свързани с отговора на въпроса дали притежаваните от органа по приходите К. Чанев, електронни подписи, използвани съответно за подписване на първата по ред ЗВР и последващите ЗИЗВР, РА и РАПРА, са КЕП (становището на приходната администрация) или не (теза, застъпена от Ел-Ей Комерс ЕООД и споделена от съда). В този порядък основателно е възражението на касатора, че стореният решаващ извод от фактическа и правна страна на първостепенния съд е необоснован и в противоречие на приложимото материално право. Както нееднократно е изяснено вече в практиката на ВАС, следваща тази на СЕС, чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3, т. 11 от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от Регламента. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент (т. 43 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 на СЕС, както и т. 33 от Решение от 29 февруари 2024 година по дело C-466/22 на СЕС, на което се позовава и касатора). За яснота на изложението и избягване на повторения тук е мястото да се посочи, че меродавни за разрешаването на правния спор са разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014г. в приложимата му към фактите по спора редакция до влизането в сила на Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност. Също така не е спорно между страните, че всички електронни подписи на органите по приходите, участвали в развилото се ревизионно производство, са създадени от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", всяко едно от които отговарящо само по себе си на изискванията, предвидени в приложение II към Регламент (ЕС) 910/2014 г. към член 3, т. 23 от същия Регламент. Спорни са всъщност останалите две кумулативни предпоставки, като макар и съдът да се е концентрирал върху разрешаване въпроса дали съответният електронен подпис, положен върху ЗВР, ЗИВР, РА и РАПР, с титуляр К. Чанев, съставлява КЕП, то изложените по-долу съображения важат напълно и относно електронните подписи и на останалите ревизиращи органи, положени под всеки един от оспорените по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК 9 броя документа. Касационната инстанция намира за основателно възражението на Директора на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново, че изводите на състава на Административен съд Ловеч при разрешаването на тези въпрос са необосновани, сторени при неправилно кредитиране заключенията (основно и допълнително) на вещото лице Божилов по допуснатата СКТЕ и всъщност превратно тълкуване на експертните изводи, дадени в заключението на вещото лице Стоянов по допуснатата повторна СКТЕ, както и при липсата на обсъждане на приетите по делото и неоспорени писмени доказателства, изходящи от Борика АД и Информационно обслужване АД, поради което и неправилни. Така в основното си заключение вещото лице Божинов на първо място е дал експертен извод, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на изискването на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014г., като създадени от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и основаващи се на квалифицирано удостоверение. В пълно противоречие с този си експертен извод в отговорите на последващите въпроси това вещо лице визира нарушение на определени изисквания част от квалифицираните удостоверения за електронни подписи, използвани при подписването на документи Р-04001121006293-020-001 от 09.11.2021 г., Р-0400112006293-020-002/09.02.2022 г., Р-04001121006293-020-003/07.03.2022 г. (а именно първата по ред ЗВР и последващите изменящия я ЗИЗВР), не отговарят на условието по б. г от Приложение I към Регламент (ЕС) 910/2014 г. не се наблюдават данни за валидиране. На второ място изричен е и експертният извод, че положените електронни подписи представляват усъвършенстван електронен подпис, но отговор на въпроса дали съдържащият се в поле Subject на всяко едно от придружаващите подписите удостоверения SerialNumber, под формата на номер на физическото лице, издаден съответно от Борика АД и Информационно обслужване АД (не ЕГН, номер на лична карта или паспорт) идентифицира титуляра на електронния подпис по уникален, безспорен и еднозначен начин (т.е. дали са изпълнени изискванията на чл. 26, б. б.а и б от Регламента) не е даден. Идентично е положението и в допълнителното заключение на това вещо лице. Тази вътрешна противоречивост на дадените експертни изводи е била достатъчна съдът да не ги кредитира. Или напълно необосновано и в нарушение на приложимите правни норми съставът на Административен съд Ловеч е приел, че процесните електронни подписи не съставляват КЕП, реферирайки върху нарушение изискването на б. г. от Приложение I към Регламент (ЕС) 910/2014 г. (дисквалифициращо удостоверението, на което се основава съответния електронен подпис, като квалифицираното удостоверение за електронен подпис), респ. на това на чл. 26, б. а и б от Регламент (ЕС) 910/2014 г. (т.е. че не изпълнено изискването да иде реч за усъвършенстван електронен подпис). Основателно е оплакването на касатора, че отговорите на така повдигнатите въпроси: отговарят ли електронните подписи на изискването на чл. 26, б. а и б от Регламент (ЕС) 910/2014 г., за да се считат същите за усъвършенствани електронни подписи по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено в чл. 3, т. 11 от Регламент (ЕС) 910/2024 г., съответно процесните удостоверения за електронни подписи на това на б. г. от Приложение I към същия регламент, за да се счита за квалифицирани удостоверения за електронни подписи, по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено в чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) 910/20214 г., се съдържат еднозначно в приетото по повод оспорване експертните изводи на вещото лице Божинов заключение по допуснатата повторна СКТЕ, изготвено от вещото лице Стоянов, съответно следват и от данните в приетите по делото доказателства документите, представени от БорикаАД и Информационно обслужване АД. Безспорно от чл. 26 от Регламента следва, че за да се касае до усъвършенстван електронен подпис, същият следва да отговаря вкл. и на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа и б) може да идентифицира титуляря на подписа. Доказателствата по делото и всяко едно от приетите заключения по допуснатите СКТЕ еднозначно сочат, че в процесните удостоверения за електронен подпис се съдържа следните данни за титулярите им уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението и то според документите им за самоличност; e-mail адресите на титулярите на електронните подписи; идентификатора на физическото лице, съставляващ уникален номер на физическото лице, издадено от съответния Удостоверяващ орган (атрибута SerialNumber в полето Subject); имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат те; както и че същите се базират на данните от предоставените в хода на процедурата по издаването на електронните подписи документи, вкл. такива за самоличността на физическите лица. Споделят се аргументите на касатора, че тези данни са достатъчни за еднозначно установяване на самоличността на титулярите на електронните подписи и качеството, в което те действат, и че в този смисъл са изпълнени изискванията на чл. 26, б. а и б от Регламент (ЕС) 910/2014 г. (електронният подпис е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира), поради което и се касае до усъвършенстван електронен подпис по смисъла на легалното определение, дадено с чл. 3, т. 11 от същия Регламент, което обосновава и първата предпоставка за валидността на КЕП. Необходимо е да се посочи, че търсената от състава на Административен съд Ловеч идентификация на физическото лице посредством ЕГН, номер на лична карта или друг документ за самоличност, всъщност съставлява лични данни по смисъла на легалното определение дадено в чл. 4, ал. 1 от Регламент (ЕС) 2016/679 НА Европейския Парламент и на Съвета от 27 април 2016 година относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/ЕО, поради което и в съответствие с произтичащите от него принципи за защита на данните, като например принципа за свеждане на данните до минимум и принципа на ограничаване в рамките на целта, в политиките на доставчиците на удостоверителни услуги (а те са приложени по делото и са сертифицирани, за което не се спори) е предвидено като алтернативен подход идентифицирането на титулярите на електронните подписи, когато се касае до физически лица, да става посредством издаден от Удостоверяващия орган идентификатор. Посоченото напълно съответства и на правилата на чл. 43 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Що се касае до съображенията, изложени относно начина на идентифициране на юридическото лице, с което е асоциирано физическото лице, то следва да се посочи, че действително юридическото лице съобразно чл. 2 от ЗНАП е Националната агенция за приходите, но това не води до изводи в сторената от състава на Административен съд Ловеч насока. Не ТД на НАП Велико Търново е титуляр, на който и да е от електронните подписи, като това е съответното физическо лице, което създава електронния подпис (виж чл. 3, т. 9 от Регламента), това физическо лице следва да се счита и за автор на електронното изявление по смисъла на чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), докато ТД на НАП Велико Търново е единствено титуляр на електронно изявление (лицето, от името на което е извършено електронното изявление). Следва да се прави разлика между понятията електронен подпис (виж чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. и чл. 13 от ЗЕДЕУУ) и електронно изявление (виж чл. 2 от ЗЕДЕУУ). Няма спор, че служителите от Националната агенция за приходите, подписали процесните електронни документи, са органи по приходите от състава на ТД на НАП Велико Търново, принципно снабдени с необходимата материална и териториална компетентност по смисъла на ДОПК. Или каквато и да било неяснота относно юридическото лице и физическото лице, титуляр на електронния подпис не се установява. Изводът на състава на Административен съд Ловеч в този смисъл е изцяло необоснован. Неправилно съдът смесва и изискването на б. е от Приложение I към Регламент (ЕС) 910/2014 г. за идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги (наличен в полето Serial Number (сериен номер на сертификата) във всяко едно от коментираните удостоверения, за което са категорични и двете вещи лица), с коментираните тук идентификационни номера - SerialNumber, част от данните в полето Subject (субект), идентифициращи физическото лице - титуляр на електронния подписа, чиято уникалност именно е в основата на изводите на вещото лице Стоянов и не се оспорва принципно от вещото лице Божинов. Най-сетне настоящият касационен състав приема за доказана и третата предпоставка: усъвършенстваният електронен подпис да се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи съобразно чл. 3, т. 12, във връзка с чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. Според последната норма квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Последното предвижда, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, но нищо от доказателствата по делото не удостоверява неизпълнението на това изискване. Напротив заключението на вещото лице Стоянов е категорично, че всички изисквания на Приложение I от Регламент (ЕС) 910/2014 г. са спазени що се касае до процесните Квалифицирани удостоверения, а изводите на вещото лице Божинов за противното според настоящият касационен състав са необосновани спрямо фактите по делото. Така данни за валидиране" са данни, които се използват за валидиране на електронен подпис (т. 40, чл. 3 от Регламент (ЕС) 910/2014 г.), като валидиране" е процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис (т. 41 от същия регламент), съответно данни за създаване на електронен подпис" са уникални данни, които се използват от титуляря на електронния подпис за създаването на електронен подпис (чл. 3, т. 13 от Регламента). Процесът на валидиране е детайлно разяснен в приетото заключение на вещото лице Стоянов и в същността и съставлява процес, иницииран от доверяващата се страна, посредством заявка за валидиране, в рамките на който въз основа на базови функционални процедури (подпроцеси), зависещи и от профила на предоставения подпис, се изгражда логическа последователност от проверки, резултатът от който се предоставя на потребителя (доверяващата се страна) посредством отчет за валидиране. Изводът е, че процесът на валидиране (чл. 32 от Регламента), било то и квалифицирано (чл. 33), не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение I. Чрез валидирането се извършва единствено проверка на валидността на положения КЕП и то на вече подписан документ. Действително резултатът от тази проверка позволява на доверяващата страна да открие евентуални проблеми със сигурността на подписа (така чл. 32 § 2 от Регламента) и такъв проблем е открит, касателно подписа, положен под първата ЗВР, но това не е пречка в рамките на съдебното производството валидността на КЕП да бъде установена посредством други допустими доказателства и доказателствени средства. Въпросът, който се поставя в казуса е при установените въз основа на извършеното валидиране на КЕП, положен под първата по ред ЗВР, факти и от двете вещи лица (а именно не може да се определи дави сертификатът е валиден или не, респ. валидирането на сертификата не е окончателно), може ли да се приеме, че този документ е подписан с валиден КЕП или не. Спорът всъщност е относно това дали квалифицираното удостоверение на което се основава същият е било валидно към момента на подписването (виж чл. 32, § 1, б. б от Регламент (ЕС) 910/2014 г.). Този въпрос не се поставя касателно КЕП-си, положени под последващите ЗИЗВР, респ. съставените РД и РА, при съобразяване данните от заключението на вещото лице Стоянов, съобразно които посочените документи са преминали успешно процеса на валидиране на положените под тях КЕП (статусът е ВАЛИДЕН). Макар и да е визирал, че кредитира и това заключение, съставът на АС Ловеч не го е съобразил. Самите експертни изводи следват данните от платформата за валидиране, разработена от Европейската комисия, която именно (както визира експертът и не се оспорва от страните в процеса) използва актуална версия на софтуерната библиотека с отворен код, насочена към осигуряване прилагането на стандартите за създаване, разширяване и валидиране на усъвършенстваните електронни подписи, по който начин резултатите от валидацията именно на тази платформа съдържат целия набор от проверки, за разлика от резултатите на сертифицираните доставчици, които в общия случай дават като резултат по ограничен набор от информация. Аналогични са изводите на вещото лице Божинов относно КЕП-си, положени под РД и РА. Следва да се подчертае, това още веднъж категорично обосновава тезата на касатора, че са изпълнение всички кумулативни изисквания на приложимото общностно и национално право към тези КЕП-си (съдържащи се в ЗИЗВР, РД и РА), при положение, че по правило успешната валидация се основава на стандарти и процедури, потвърждаващи, че: а) удостоверението в подкрепа на подписа към момента на подписването е било квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение I; б) квалифицираното удостоверение е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването; в) данните за валидиране на подписа съответстват на данните, предоставени от доверяващата се страна; г) уникалният набор от данни, представляващи титуляря на електронния подпис в удостоверението, е надлежно предаден на доверяващата се страна; д) ако към момента на подписването е бил използван псевдоним, то това е ясно указано на доверяващата се страна; е) електронният подпис е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис; ж) целостта на подписаните данни не е застрашена; з) изискванията по член 26 са били изпълнени към момента на подписването (така чл. 32 от Регламента). Що се касае до валидността на КЕП, положен под ЗВР, сложила началото на ревизионното производство. С основание касаторът настоява, че събраните по делото доказателства категорично потвърждават търсената валидност на Квалифицираното удостоверение, на което се основава и този електронен подпис, към момента на подписването на процесния документ. За това са ангажирани неоспорени доказателства от доставчика на електронната услуга, а експертните изводи на вещото лице Стоянов, ясно посочват, че проблемът при валидирането и на този КЕП произтича от обстоятелството, че се касае до подпис с формат BASELINE_B, т.е. в същия не се прикрепя информация за статуса на сертификата на подписващия към момента на подписване. Веднага се акцентира и на факта, че това не е било изискване, дефинирано в Приложение I на Регламент (ЕС) 910/2014 г. (виж б. и в приложимата редакция), като едва след изменението, сторено с Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност, б. и е придобила новото си съдържание, а именно в условията на алтернативност е въведено да се съдържа информация за валидността на квалифицираното удостоверение или местонахождение на услугите, които могат да се използват за проверка на тази валидност. Вещото лице сочи, че единствената проверка, в процеса на валидиране, която връща статус НЕОПРЕДЕЛЕН е Проверка на сертификат Х.509, доколкото според правилата, заложени в утвърдения стандарт ETSI EN 319 102-1, тази проверка задължително връща резултат НЕОПРЕДЕЛЕН когато моментът на проверка за валидност е извън периода на валидност на сертификата. Във връзка с изложеното дотук настоящият касационен състав приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са валидно подписани с КЕП от органите, посочени като техни издатели (което всъщност е и спорното обстоятелство по делото). Те напълно отговарят на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. При съобразява тълкуването на общностното право, дадено с Решението на СЕС по дело С-362/2021, следва да се приеме, че са изпълнени всички кумулативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014 г., което е достатъчно основание, за да се приеме, че всеки един от процесните електронни подписи представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от същия регламент. Следва се изводът, че РА е валиден акт, издадени в резултат на валидно възложено и развило се ревизионно производство, спазено е изискването за форма на волеизявлението, сторено от снабдени с правомощията за това органите по приходите в лицето на възложилия ревизията орган и нейния ръководител Като е приел обратното и е прогласил нищожността на процесния РА съставът на Административен съд Ловеч е постановил неправилен съдебен акт, който следва да бъде отменен. Макар и съставът на Административен съд Ловеч да е изложи за пълнота и съображения по законосъобразността (в тесен смисъл) на вменените с РА публични вземания, това не позволява на касационната инстанция да разреши спора в тази му част, поради следните съображения. Съдът е всякога инстанция по същество (виж чл. 160 ал. 1 и ал. 4 от ДОПК, по аргумент и от разрешението, дадено с т. 4 от Тълкувателно решение 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. ТР-7/2004 г., ОС на съдиите), т.е. не може при констатирани пропуски на процесуалните правила да отмени на това само основание оспорения пред него ревизионен акт, а следва да разреши въпросът относно дължимостта на спорните публични вземания. В случая макар и да е направил отпит в тази насока, всъщност мотивите на първата съдебна инстанция в тази им част не покриват изискванията на чл. 135, ал. 2 и чл. 136, ал. 2 от ГПК, а и на чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът се е занимавал единствено и само с наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК, като е отрекъл органите по приходите да са се справили с възложената им доказателствена тежест, като е коментирал заключението на вещото лице по допусната ССчЕ, но без да коментира доказателствата и становището на приходната администрация относно пълната липсата на първични счетоводни документи и счетоводна отчетност за част от ревизираните периоди (което всъщност не е било и спорно, и е относимо към т. 5), като и без да обсъди въпроса начинът на воденето на счетоводството (липсва съответна аналитична отчетност) дава ли възможност за правилното установяване на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък (относимо към една хипотезите по т. 4). Реферирано е и върху евентуалното приложение на чл. 71б във вр. с чл. 71а, ал. 1 от ЗДДС, както едновременно с това със заключението по ССчЕ е обоснова противоположен извод - за част от фактурите, не следва да се ползва данъчен кредит, тъй като използваните налични МПС са изразходвали гориво, което не е свързано с движението по маршрутите, посочени в пътните им листове. Въобще не са коментирани останалите фактическите и правни установявания на органите по приходите, довели до установяване на задължения и по ЗДДС и по ЗКПО. Съдът се е задоволил да приеме, че след като не са били на лице основанията за облагане по аналог, незаконосъобразно са установените допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО. Така допуснатите процесуални нарушения от състава на АС - Ловеч неизпълнение на задължението му по чл. 135 ал. 2 и чл. 136 ал. 2 от ГПК и чл. 172а, ал. 2 АПК, следва да се квалифицират като съществени, доколкото препятстват разрешаването на спора относно законосъобразността на РА. В обобщение следва да бъде прието, че изводът на административния съд, че ревизионният акт е нищожен е неправилен и необоснован, а липсата на фактически релевантни установявания относно законосъобразността на РА е пречка за осъществяване на касационната проверка относно прилагането на материалния закон, тъй като съгласно чл. 220 от АПК касационната инстанция преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Отделно от това обсъждането за първи път от касационната инстанция на релевантните за делото факти и излагане за първи път съответни фактически и правни изводи ще наруши и правилото за двуинстанционност на съдебния контрол и ще лиши страните от една съдебна инстанция. Или този пропуск на съда налага отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Ловеч , в хода на което при постановяване на заключителния съдебен акт съдът следва подробно да опише предприетите процесуални действия от приходните органи, събраните от тях по реда на ДОПК доказателства; да изложи собствени фактически установявания и собствени правни изводи по всеки един от спорните между страните въпроси, а те са: 1. Налице ли са основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК; 2. На лице ли са предпоставките съответно на чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, като и тези на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС във вр. с § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС за отказ от право на данъчен кредит по спорните първични счетоводни документи, респ. на лице ли са основанията за право на частичен данъчен кредит; 3. На лице ли са основанията за коригиране на декларирания от ревизирания субект счетоводен финансов резултат на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, чл. 78 във вр. с чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО и с непризнати разходи за амортизация по чл. 54 ал. 1 от ЗКПО, респ. с осчетоводени в по-малък размер такива по чл. 54, ал. 2 от ЗКПО, за съответния данъчен периоди. След разрешаването на които въпроси, съдът следва да разреши и спора относно правилното определяне размера на публичните задължения, при необходимост и с помощта на вещо лице. По претенциите на страните за присъждане на разноски на основание чл. 226, ал. 3 от АПК следва цялостно произнасяне от първоинстанционния съд. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал.2, т.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,