Решение № 2927 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11158/2019 г.

Решение № 2927 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11158/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "РУС КОМЕРС 68" ЕООД, ЕИК 204459219 – гр. Пазарджик чрез процесуалния си представител адв. Н. Бангеев срещу Решение № 1702/7.08.2019 г., постановено по адм. дело № 2674/2018 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001317007333-091-001 от 09.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 444/25.07.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в размер на 58 638, 22 лв. за данъчни периоди от месеците юни до месец октомври 2017 г., в едно с начислените прилежащи лихви в размер на 3 647,75 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ЕВОРА 400" ЕООД и "ДИ СИ ПРИМИУМ" ЕООД.

Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът е преразказал фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите, без да изложи свои собствени фактически установявания. Посочва се, че както органите по приходите, така и съдът е приел за ново доказателство, представеното в хода на административното обжалване писмо от Х. Минков, без да съобрази, че същото това лице е разпитано в качеството на свидетел по делото. Твърди се, че с решението си, първоинстанционният съд не е извършил пълен и обективен прочит на доказателствения материал по делото, което е довело до противоречие на решението с материалноправната разпоредба на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. За неправилни касационният жалбоподател счита и изводите на съда, че имало липса на достатъчно доказателства, удостоверяващи реалността на извършените доставки. Твърди се, че съдът е разменил доказателствената тежест и приел превратно тълкуването на закона, единствено с цел да бъдат мотивирани изводите за дължимост на определените данъчни задължения. Счита, че цитираната от първоинстанционния съд съдебна практика на СЕС подкрепя тезата на ревизираното дружество за неправилно отказан данъчен кредит на получателя по фактурите, поради недоказан произход на стоките или неизпълнение на задължения на прекия доставчик или на предходен такъв. В заключение се претендира отмяна на решението и отмяна на издадения ревизионен акт.

Ответникът по касация директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не изпраща свой представител. Преди датата на проведеното съдебно заседание е представена писмена защита от гл. юрк. П. Бонева, като процесуален представител на ответника, с която се претендира оставяне в сила на оспореното решение и присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Предмет на обжалване пред Административен съд – Пловдив е бил РА № Р-16001317007333-091-001 от 9.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 444/25.07.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "РУС КОМЕРС 68" ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 58 638, 22 лв. за данъчни периоди от месеците юни до месец октомври 2017 г., в едно с начислените прилежащи лихви в размер на 3 647, 75 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ЕВОРА 400" ЕООД и "ДИ СИ ПРИМИУМ" ЕООД.

С ревизионния акт на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по доставките в общ размер на 58 638, 22 лв., по фактури и доставчици, както следва:

• В размер на 25 236, 26 лв. по 73 бр. фактури, издадени от "ЕВОРА 400" ЕООД с предмет - термопанели, обшивки, алуминиеви профили, хладилни врати, ПВЦ табли, тръби, ламарина, огънати стъкла, материали по опис и други, а 5 броя от фактурите с предмет - "комисионна по договор".

• В размер на ЗЗ 401, 96 лв. по 29 бр. фактури, издадени от "ДИ СИ ПРИМИУМ" ЕООД с предмет - термопанели и материали по опис и "комисиона по договор", конкретизиран с номер и дата на договора.

За да откаже правото на данъчен кредит на това основание, приходната администрация се е мотивирала с това, че дружествата – доставчици и сочените за предходен доставчик "ЛЕКСИ СТИЛ" ООД и "СЕЛА КОРП" ЕООД не са реалните доставчици на стоките, предмет на процесните фактури, тъй като нямат ресурс за осъществяване на реална стопанска дейност по извършването на декларираните доставки и не са разполагали със стоките, върху които да прехвърлят собствеността и които да бъдат предмет на доставки към ревизираното дружество и то съответно да претендира право на ползване на данъчен кредит, а представените от ревизираното лице документи, поради липса на съществени реквизити и опровергано съдържание, не са достатъчни за да установят реално предаване на стоки и извършване на услуги от вида на фактурираните. Според органите по приходите посочените дружества, както и предходните доставчици участват в схема, целяща заобикалянето на данъчния закон и отклонение от данъчно облагане, която прикрива реалния доставчик, в която ревизираното лице не би могло да се определи като добросъвестно, тъй като същото е знаело, че е участник.

За да отхвърли жалбата на дружеството в горепосочените части, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В обстоен анализ на практиката на СЕС, приложимия национален закон и разпределението на доказателствената тежест от мотивите си първоинстанционният съд е отчел принципно необходимостта от пълно и главно доказване от страна на ревизираното лице, че са налице законоустановените предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Правилно е разпределена доказателствената тежест, правилно са отчетени релевантните за спора факти и обстоятелства, подлежащи на доказване.

При формиране на конкретните си фактически изводи, въз основа на събраните доказателства - писмени доказателства по административната преписка, допълнително събраните в хода на съдебното производство, както и прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза и гласни доказателствени средства, първоинстанционният съд е обосновал правилни правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция.

Съдът е приел за безспорно, че посочените доставчици са издатели на фактурите, по които "РУС КОМЕРС 68" ЕООД е упражнил правото на данъчен кредит, както и че фактурите са отразени в отчетните регистри в счетоводствата и на доставчиците и на жалбоподателя – получател. Съдът е очертал спорния предмет и той е относно действителното получаване на фактурираните от доставчиците видове и количества стоки и извършване на услуги – комисионна по договор. Въз основа на подробно описана фактическа обстановка съдът е приел, че липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик. Съдът при преценка на представените доказателства е приел, че не се установява къде и кога стоките са били отделени и предадени от доставчиците "ЕВОРА 400" ЕООД и "ДИ СИ ПРИМИУМ" ЕООД на получателя – ревизираното дружество "РУС КОМЕРС 68" ЕООД. Приел е, че в представените приемно предавателни протоколи касаещи и двамата доставчици липсват редица реквизити, като най – съществени е прието, че липсват мястото на предаването на стоките, лицата, които са ги предали и получили, печати на дружествата доставчици. Относно представените товарителници, съдът е обосновал изводите си за невъзможност да установят транспортирането на стоките от преките доставчици до получателя с оглед установените обстоятелствата, че сочените в тях транспортни средства не са собственост на сочения доставчик и не са предоставени за ползване, след като собственика на превозните средства отричат да са ги предоставили за ползване или изобщо липсва МПС с посочен регистрационен номер. Така по отношение на доставките от "ЕВОРА 400" ЕООД, съдът е приел, че във всички товарителници е отразено транспорт с автомобил "Фиат Дукато" с рег. [рег. номер на МПС] и водач П. Балабанов, но същевременно от извършените от органите по приходите справки било установено, че въпросното МПС е собственост на ЕТ "Никсън - Н. Христов", който в отговор на отправеното ми ИПДПОТЛ е заявил, че не е съставител на посочените товарителници, както и че не е имал контакт с въпросната фирма "ЕВОРА 400" ЕООД. По идентичен начин били фактите по отношение на товарителниците, представени по доставките от "ДИ СИ ПРИМИУМ" ЕООД. Посочвало се в товарителниците, че транспортът е осъществен освен с коментирания по-горе Фиат Дукато с рег. [рег. номер на МПС] и водач П. Балабанов, така също и с автомобил МАН с рег. [рег. номер на МПС] с водач Б. Димитров и Скания с рег. [рег. номер на МПС] с водач И. Георгиев. Установено било в хода на ревизията, че МПС МАН с рег. [рег. номер на МПС] е било собственост на "ЕТРАНС 71" ЕООД, който обаче, през 2015 г. го продава на "Х И П КОНСУЛТ" ЕООД, а той от своя страна го пререгистрира и съответно получава нов регистрационен номер - С08195 АХ. Или иначе казано, през процесния период липсва МПС с посочения в товарителницата рег. [рег. номер на МПС]. Същото било положението и с автомобил Скания с рег. [рег. номер на МПС], закупен от "Х И П КОНСУЛТ" ЕООД на 23.03.2015 г., съответно пререгистриран и получил нов регистрационен номер, а именно СВ7114 АС, т. е. към 2017 г. отново липсва МПС с посочения в товарителниците рег. [рег. номер на МПС]. Съдът е пирел, че до изводи в обратна насока за осъществен транспорт не водят и показанията на свидетелите Х. Минков и И. Макавеев, доколкото с тях се твърдяло използван четвърти автомобил, а именно "Мерцедес" – бял без посочен рег. номер, както и друг водач – И. Макавеев, за които превозно средство и шофьор липсвали каквито и да било отбелязвания в придружаващи процесните фактури товарителници.

На следващо место, съдът е приел че съпътстващите фактурите документи не установяват откъде са натоварени процесните стоки, съответно къде са били разтоварени. Никой от съпътстващите документи не съдържали данни за мястото на натоварване на стоките. А по отношение на мястото на разтоварване и приемане на стоките, данните били взаимно противоречиви и изключващи се. Приел е, че съгласно обясненията на управителя на ревизираното дружество, физическото приемане на стоките и материалите се извършвало в обект в с. Главиница от К. Кошлуков – в трудово правоотношение с дружеството и В. Русеков в качеството си на упълномощено лице, като след доставката стоките и материалите се съхранявали в обект в с. Главиница, ул. "Единадесета" № 26, при липса на посочено място на предаване в ППП и посочен в товарителниците обект на разтоварване – гр. Пазарджик, 4400, ул. "Царица Йоана" 29. Разпитаните по делото свидетели също твърдели, че стоката е била доставяна в гр. Пазарджик. Мястото на разтоварване в гр. Пазарджик не се установявало и от представения НА № 122 от 19.03.2015 г. /л. 27/, доколкото липсвали данни за стопанисването на недвижимия имот, предмет на този НА от ревизираното дружество "РУС КОМЕРС 68" ЕООД.

При това положение, съдът е приел, че липсват доказателства, от които по безспорен начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени в приемо - предавателните протоколи, в товарителниците и в експедиционните бележки, се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи. Посочил е, че от данните по делото, включително от заключението по ССЕ се установява единствено осчетоводено плащане /в брой и по банков път/, което обстоятелство обаче, не е достатъчно да обоснове извод за действително извършени доставки по издадените фактури. Приел е, че не водят до извод в обратната насока и представените доказателства за последващата реализация на стоки, идентични с процесните, доколкото този факт по никакъв начин не обосновава извод, че те изначално са придобити от ревизираното дружество именно по спорните фактури, издадени от "ЕВОРА 400" ЕООД и "ДИ СИ ПРИМИУМ" ЕООД.

Наред с горните констатации, във връзка с фактурираните доставки на услуги, съдът е приел, че нито от жалбоподателя, нито от неговите доставчици се представиха доказателства, установяващи реалността на извършените услуги – отчет с конкретни данни по всяко прехвърляне правото на собственост на материалите и стоките, описани в приложенията към представените търговски договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, товарителници за маршрутите относно извършен и организиран транспорт и др. под. или с други думи казано, нямало представени доказателства за конкретно продадени материали и стоки в изпълнение на сключените между страните договори.

В подкрепа на извода за липса на реални доставки са приети и последващите промени, извършени в собствеността и управленията на дружествата-доставчици, като въпросните дружества са продадени на трети лица /"ЕВОРА 400" ЕООД е продадено на Т. Кирков, собственик и на "СЕЛА КОРП" ЕООД към настоящия момент/, но към ревизирания период управител и на двете дружества – доставчици е бил Х. Минков, който обаче продължил да оперира с банковите сметки на двете дружества и след продажбата им. Предвид това с изричното или мълчаливо приемане на предмета на доставката от лице, за което е знаел или не е възможно да не е знаел, че не е действителният доставчик, съдът е приел, че жалбоподателят сам се е поставил в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителна доставка и поради това не може да бъде защитено от принципа на правна сигурност в неговото проявление на защита на оправданите правни очаквания. Въз основа на така изложените мотиви съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу РА.

Обжалваното решение е правилно постановено.

При постановяването му не са допуснати релевираните нарушения, които да налагат отмяната му.

Неоснователни са доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради липса на конкретни мотиви и решаване на спора при неизяснена фактическа обстановка.

Неоснователно се поддържа от касатора, че в оспореното решение липсват фактически установявания и правни изводи. Такива са изложени, макар съдът да е възприел фактическите констатации на органите по приходите. Налице е обсъждане поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства по доставчици и излагане на собствени мотиви, като е посочено, че при доказателствена тежест за ревизираното лице да докаже реално извършени доставки на стоки и услуги, не са ангажирани безспорни съпътстващи фактурите доказателства, от които да се установява реалността на фактурираните доставки.

Неоснователни са доводите на касатора за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на Административен съд - Пловдив за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото.

Законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 65, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е предпоставено от установяване по безспорен начин на реалността на доставката на стока. В тази връзка следва да се посочи, че предвид разликата в дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС, изискващ прехвърляне на собствеността на съответната стока и по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, според който доставката на стока се свързва единствено с фактическото разпореждане със стоката, което означава, че не е необходимо доставчикът да е собственик, а само да се разпореди с нея. Нееднократно в решенията си ВАС приема, че това разбиране не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. В този смисъл неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът е разменил доказателствената тежест и бил приел превратно тълкуването на закона, единствено с цел да бъдат мотивирани изводите за дължимост на определените данъчни задължения. Това разбиране на процесуалния представител на касатора е в разрез с общите правила за доказване в процеса. Те изискват доказване от жалбоподателя в първоинстанционното производство на всички положителни факти, от които черпи права, а в случая това е реалността на доставките, по които е упражнил правото на данъчен кредит като материално право в негова полза. Приходните органи в ревизионния акт са сочили само отрицателни факти, т. е. за нереалност на доставките, поради което по общите правила за доказване, те не са длъжни да ги доказват.

Предмет на доставките от "ЕВОРА 400" ЕООД и "ДИ СИ ПРИМИУМ" ЕООД са различни видове стоки - термопанели, обшивки, алуминиеви профили, хладилни врати, ПВЦ табли, тръби, ламарина, огънати стъкла, материали по опис и други, и услуги - комисионна по договор.

По отношение на стоките, обосновано първостепенният съд е приел, че с оглед характера на процесните стоки като родово определени вещи, то индивидуализацията им се извършва чрез предаването съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за което в конкретния случай не са ангажирани безспорни доказателства. Представените такива от касационния жалбоподател правилно решаващият съд е приел, че не са достатъчни за да установят действителното осъществяване на доставките по издадените фактури.

Представените приемо-предавателни протоколи представляват изцяло отражение на издадените фактури и не съдържат допълнителни реквизити, установяващи действителното предаване на стоките. В тях липсват данни за мястото на предаване/приемане на стоките и обстоятелството, че не съдържат печати на доставчика и имената на предалото и получилото ги лице означава, че са създадени формално и не отразяват действителното получаване на стоките. И по отношение на представените товарителници следва да се сподели правилната преценка на първостепенния съд, че така както са съставени, те също не носят достоверна информация за доставките, а отделно от това съдържанието им е опровергано от установените в хода на ревизията факти, правилно преценени от първоинстанционния съд. След като в товарителниците в графа "данни за превозвача" е посочено само МПС с рег. номер и модел, за което органите по приходите са установили, че собствениците им не са ги предоставяли за ползване или пък, че са пререгистрирани и не съществуват МПС с посочени рег. номера, то правилен е извода на съда, че товарителниците не установяват транспортиране и предаване на стоки по процесните доставки.

Правилно са ценени и събраните по делото гласни доказателства, като е прието, че не могат да се кредитират относно твърденията за предаване на стоките в гр. Пазарджик, тъй като са в противоречие с обясненията на ревизираното лице и няма писмени доказателства за такова предаване, а и ревизираното дружество не разполага с недвижим имот в гр. Пазарджик, след като от представения нот. акт за собственост се установява, че имота е продаден още през 2015 г. на "ОРИОН ВМ" ООД и няма данни да е предоставен за ползване след това на ревизираното дружество. Правилно съдът е приел, че с гласни доказателства не се установява и транспортирането или предаването на стоките, след като представените ППП и товарителници нямат реквизити, които да се свържат с показанията на свидетелите.

Наистина и приходните органи и съдът са изложили мотиви относно неустановяването на доказателства и от предходните доставчици, което е в разрез с възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче правото на данъчен кредит не е отказано поради това, че доставчиците и предходните такива не са разполагали със стоки от вида на фактурираните, а поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за предаване на стоки и извършване на услуги, като липсата на материален ресурс за извършване на доставките на стоки и технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.

Правилни са правните изводи на съда и по отношение на доставките на услуги – комисионна по договор. Представените към фактурите търговски договори и оферти към тях не са достатъчни, за да се приеме реално извършени доставки на услуги, при липса на доказателства за конкретно продадени материали и стоки в изпълнение на сключените между страните договори. Правилно съдът е приел, че в случая не са представени отчети с конкретни данни по всяко прехвърляне правото на собственост на материалите и стоките, описани в приложенията към представените търговски договори, приемо-предавателни протоколи, товарителници за маршрутите относно извършен и организиран транспорт и др.

В допълнение следва да се посочи, че в хода на ревизията, органите по приходите са изложили конкретни данни за наличие на данъчна измама въз основа на установените факти, че от представените сертификати на производител и удостоверения за съответствия се установява, че част от стоките – термопанели са с произход Гърция, като основен контрагент на гръцкия доставчик е "ОРИОН ВМ" ООД, в което съдружник е В. Русеков, който е и пълномощник на ревизираното дружество при последващите продажби на стоките и което е било основен доставчик на "РУС КОМЕРС 68" ЕООД при създаване на дружеството. Такава свързаност на лицата, органите по приходите са установили и по отношение на перките доставчици, които към ревизирания период имат общ собственик и управител Х. Минков, а при съдебното обжалване дружествата са продадени на трети лица, но с банковите сметки продължава да оперира Х. Минков. Тези факти, ценени в съвкупност с установените по делото факти, че преките доставчици не са разполагали със стоки от вида на фактурираните, а ревизираното дружество не ангажира безспорни съпътстващи фактурите доказателства, от които да се установява реалността на фактурираните доставки, не позволяват да бъде възприета тезата на ревизираното лице за това, че е действало добросъвестно.

При тези данни, съобразен с практиката на СЕС е извода на първоинстанционния съд, че съставянето на документи, които не отразяват реални стопански операции се счита за участие в данъчна измама, поради което не е необходимо доказването на знанието на получателя по доставката, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия.

По изложените съображения, обжалваното решение, с което е отхвърлена жалбата на "РУС КОМЕРС 68" ЕООД, ЕИК 204459219 – гр. Пазарджик против РА № Р-16001317007333-091-001 от 9.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 444/25.07.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в размер на 58 638, 22 лв., ведно с начислените прилежащи лихви в размер на 3 647, 75 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ЕВОРА 400" ЕООД и "ДИ СИ ПРИМИУМ" ЕООД. "Билд - КМ" ООД, следва да се остави в сила.

По въпроса за разноските:

С оглед изхода на спора, претенцията на касатора "РУС КОМЕРС 68" ЕООД за присъждане на разноски по делото е неоснователна, а такива следва да се присъдят на Национална агенция по приходите, но в редуциран размер.

За касационното производство, касатора е депозирал чрез юрисконсулт само писмено становище, без да е осъществено процесуално представителство, поради което дължимите разноски за касационното производство следва да се редуцират на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения до 3/4 от дължимите за първоинстанционното производство, като се присъдят такива в размер на 1 798, 93 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение