Решение № 88 от 4.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 215/2017 г.

Решение № 88 от 4.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 215/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "К. Б." ЕООД, чрез управителя К. Г. срещу Решение № 2355 от 12.12.2016 г. по адм. дело № 2139/2016 г. по описа на Административен съд /АС/ П. в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/Р-16002616000107-091-001 от 01.06.2016 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 568 от 18.08.2016 г. на директор на дирекция "ОДОП" - гр. П., поправено с Решение от 09.09.2016 г. относно допълнително установен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 10 100,32 лева ведно с лихви за забава в размер на 5 338,80 лева и лихви за забава за невнесен деклариран корпоративен данък за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и относно допълнително установените задължения за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 3 002,46 лева и лихви в размер на 1 563,76 лева.

Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост. Иска отмяната на акта със законните последици. Счита, че на данъчната администрация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кр. Стоянова в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на касационен контрол е . по адм. дело № 2139/2016 г. по описа на Административен съд /АС/ П. в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/Р-16002616000107-091-001 от 01.06.2016 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 568 от 18.08.2016 г. на директор на дирекция "ОДОП" - гр. П., поправено с Решение от 09.09.2016 г. относно допълнително установен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 10 100,32 лева ведно с лихви за забава в размер на 5 338,80 лева и лихви за забава за невнесен деклариран корпоративен данък за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и относно допълнително установените задължения за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 3 002,46 лева и лихви в размер на 1 563,76 лева.

В останалата отменителна част на РА решението не се обжалва и е влязло в сила.

На РЛ е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 16002616000107-040-001/18.01.2016 г., с което са изискани фактури за продажби за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2014 г., касови книги, контролни ленти от ЕКАФП, фактури за покупки за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2014 г., оборотни ведомости, главни книги към 31.12. на всяка от ревизираните години, хронология на счетоводни сметки от гр. 20, 30, 50, 70, 40, 41, 49, 60, 61, 62, 69 за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2014 г., всички други документи, свързани с осъществяване на доставките, транспортни и платежни документи, банкови документи и извлечения по банкови сметки, документи, удостоверяващи разплащането по фактури за покупки и продажби и документи, осчетоводени по сметки от гр. 50, нотариален акт или договор за наем на недвижим имот, документи за заплатен наем на недвижим имот. В отговор на искането управителят на дружеството декларирал, че няма да предостави за проверка изисканите документи, тъй като ревизиращите органи разполагат с достатъчно информация по информационните масиви.

Предвид непредставянето на изисканите първични счетоводни документи, вторични счетоводни регистри и други документи, свързани с икономическата дейност на "К. Б." ЕООД, приходните органи са формирали за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. На РЛ е връчено уведомление по чл. 124 ДОПК изх. номер от 05.02.2016 г., с което е уведомено, че основата за облагане с ДДС за периода от 01.01.2011 г. до 31.05.2011 г., с корпоративен данък за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2014 г. и осигурителният доход за вноски за ДОО и ЗО за осигурител за периода от 01.05.2010 г. до 31.10.2012 г. ще бъде определен по реда на чл. 122 - 124а от ДОПК. В отговор на уведомлението от РЛ не са представени документи и писмени обяснения.

Поради непредставяне на изисканите документи, за извършване на ревизията са използвани данни от информационния масив на ТД на НАП П., данъчното досие на фирмата - дневниците за покупки и продажби, подадени СД по ЗДДС, ГДД за 2012 г. - 2014 г. и годишни счетоводни отчети, извършени насрещни и служебни проверки, констатации за 2010 г. по ЗДДС съгласно РД № 1106695 от 23.06.2011 г. и РА № 2101106695 от 12.04.2012 г.

Направен е анализ на всички покупки и продажби, декларирани от дружеството и е установено, че са отразени множество фактури за покупка на материали и услуги, които не са били издавани от посочените в тях доставчици или такива, описани двойно от РЛ, както и фактури за гориво, които се обосновани като необходимо присъщи и свързани с дейността. На стр. 14 - стр. 19 от РА са описани признатите и непризнатите разходи / по отделни фактури/, както и установените приходи за 2010 г. При нетни приходи в общ размер на 124 831,26 лева, разходи /вкл. за материали, услуги и отчетна стойност/ в размер на 23 133,30 лева / признатите разходи съгласно таблицата по РА/, разходи за осигуровки за сметка на работодателя, начислени в хода на ревизията - 694,72 лева и е определена данъчна основа в размер на 101 003,24 лева, като данъкът е в размерна 10 % от ДО или 10 100,32 лева ведно с лихви за забава.

Установено е, че РЛ не е внесло деклариран данък в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г., 2013 г. и 2014 г., като са определени лихви за забава в размер на 450,80 лева, 19,34 лева и 3,89 лева за отделните периоди.

Във връзка с установеното по КСО и ЗЗО за периода 2011 г. и 2012 г. от дружеството са подадени уведомления за сключен трудов договор по чл. 62, ал. 4 от КТ за лицето Р. Г. на длъжност "технически организатор офис". През тези периоди "К. Б. "ЕООД не е подавало декларация обр. 1 и обр. 6 с приемо-предавателни протоколи, не е внасяло ЗОВ за ДОО и ЗО като осигурител. Не са представен иведомости за заплати и вторични регистри за начисляване на дължимото трудово възнаграждение и заплащането му за отделните периоди.

За всеки отделен периоди през 2011 г. е дължима вноска за ДОО и ТЗПБ в размер на 99,88 лева месечно или общо 1 198,56 лева годишно, а за месеците от 01 до м. 09.2012 г. е дължима вноска за ДОО и ТЗПБ в размер на 113,50 лева или общо 1 021,50 лева.

Относно вноските за ЗО за 2011 г. с РА е определена вноска месечно в размер на 35,20 лева или общо 422,40 лева, а за 2012 г. вноската е 40,00 лева месечно или общо в размер на 360 лева.

При постановяване на съдебното решение в обжалваната му част съдът е обосновал извод за издаване на РА от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Приел е за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК за провеждане на ревизията, поради което задължение за ревизираното лице е да обори констатациите в РА, подкрепени с надлежно събрани доказателства. По отношение на задължението за корпоративен данък за 2010 г., съдът е възприел приетото от ревизиращите органи за недокументална обоснованост на част от направените разходи по покупни фактури на РЛ / подробно описани в РА/, като размерът на нетните приходи от дейността на дружеството е определен по декларирани данни по СД по ЗДДС за периода 01.01-31.12.2010 г. при предходно приключило с влязъл в сила РА, приобщен по делото. Според съда правилно и законосъобразно е определена ДО за определяне на корпоративен данък за 2010 г.

Във връзка със задълженията по КСО и ЗЗО, съдът е заключил, че РА е материалнозаконосъобразен в частта за периодите 2011 г. и 2012 г.

Решението в така обжалваната му част е частично неправилно.

1. В частта по ЗКПО

Констатацията за недокументална обоснованост на част от направените разходи по покупните фактури на жалбоподателя, съответно за непризнаването им за данъчни цели е направена, като са съобразени констатациите от друго ревизионно производство с предмет включително данъчни задължения по ЗДДС за периода от 28.01.2009 г. до 31.12.2010 г., приключило с издаването на РА № 2101106695 от 12.04.2012 г.

В това производство обект на проверка е било правомерното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит вр. с извършени от "К. Б." ЕООД покупки на стоки, съответно ползване на услуги. В хода на посоченото производство отново не са представени първични счетоводни документи и вторични счетоводни регистри. РА е влязъл в сила, поради което което констатираните обстоятелства са послужили на ревизиращите органи по приходите като основа за определяне на данъчните задължения за корпоративен данък за 2010 г., свързани със същите покупни фактури, отразени в дневниците за продажби.

Както се установява от доказателствата по делото, при предходното ревизионно производство спрямо настоящото, е направен анализ на извършените от дружеството покупки и доколко същите са присъщо свързани с осъществяваната от него независима икономическа дейност. Констатирани са множество издадени фактури с предмет "гориво", за които не са представени надлежни обяснения относно пряка връзка с производствената дейност на лицето. Наред с това, при извършените насрещни проверки на част от доставчиците /изчерпателно посочени в т. 1.1 - 1.9 от ревизионния акт/ лицата са посочили издадените от тях фактури на жалбоподателя, като са направили и изрични изявления, че не са издатели на част от фактурите, посочени в дневниците за продажби с номера и дати. Допълнително е извършена проверка и в дневниците за продажби на част от доставчиците, при която е констатирано, че в тях няма отразени продажни фактури с получател "К. Б." ЕООД, които са намерили отражение в неговите дневници за покупки.

Независимо, че не са представени изисканите първични счетоводни документи и вторични счетоводни регистри на дружеството, ревизиращите органи са заключили, че след като покупните фактури са намерили отражение в дневниците за покупки /някой от тях и по два пъти/ - са осчетоводени разходи за дейността. Същите са недокументално обосновани, тъй като са въз основа на фактури, чието издаване се оспорва от лицата, посочени в тях като издатели, съответно други са с предмет "гориво", по отношение на което не са представени доказателства да се използва за зареждане на автомобили, посредством които се осъществява икономическата дейност на РЛ. Правилно съдът е възприел приетото от ревизиращите органи в насока, че за да бъде признат за данъчни цели направен разход за гориво, същият следва да бъде придружен със съответните документи, с които се доказва използването на автомобила в конкретната дейност - пътен лист, пътна книжка или др. подобни. От друга страна, независимо, че не са представени първични счетоводни документи за извършени от жалбоподателя разходи във връзка с осъществяваната от него дейност, приходните органи са изследвали всички извършени покупки и доколкото издаването на част от покупните фактури е потвърдено от доставчиците, разходите по тях са признати за данъчни цели /таблица на л. 75 - 77от РА/.

Следователно, от РЛ не са представени и доказателства, опровергаващи констатацията за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК.

Самият размер на нетните приходи не е оспорен от РЛ, а той е определен на базата на декларираните от него данни в СД по ЗДДС за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. Приходите за годината възлизат на общ размер 124 831,26 лв., от които са приспаднати признатите от ревизиращия екип разходи в общ размер на 23 133,30 лв. и разходите за ЗОВ за сметка на работодател, начислени в хода на ревизията в размер на 694,72 лв. При изчислената ДО за облагане с корпоративен данък в размер на 101 003,24 лв. размерът на данъка за 2010 г. е за сумата от 10 100,32 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5 338,80 лв. Конкретни твърдения за неправилно определяне на ДО и на размера на дължимия корпоративен данък за 2010 г. не са направени от оспорващото дружество.

Правилно с РА са определени и лихви за забава за деклариран и невнесен в срок корпоративен данък за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 474,03 лева.

Следователно, като е потвърдил РА в така посочената част относно задълженията по ЗКПО за 2010 г., съдът е постановил правилно решение.

2. В частта относно установените задължения по КСО и ЗЗО за периодите 2011 г. и 2012 г.

2.1.Неправилно е решението на АС П. за законосъобразност на РА относно задълженията за вноски за ДОО и ТЗПБ и вноски за НЗОК за периода 01.01 - 14.02.2011 г. Ревизията е проведена по особения ред на основание чл. 124 а от ДОПК. Съдът не е съобразил ТР № 1 от 18.05.2016 г., според което нормата на чл. 124 а от ДОПК е материалноправна и има действие за в бъдеще, поради което определянето на задълженията за ЗОВ по този ред за периоди преди 15.02.2011 г. / датата на влизане в сила на разпоредбата/ е недопустимо. Следователно, решението в тази част следва да се отмени заедно с РА относно задълженията за ЗОВ по КСО и ЗЗО за периода от 01.01-14.02.2011 г. вкл.

2.2. В останалата част, в която съдът е потвърдил РА относно допълнително установените задължения за ЗОВ /задължителни осигурителни вноски/ - вноски ДОО и ТЗПБ и вноски НЗОК за периода от 15.02.2011 г. - 30.09.2012 г., решението е правилно.

Не е спорно, че лицето Р. Г. е назначен по трудово правоотношение в "К. Б." ЕООД за периода от 10.05.2010 г. до 02.10.2012 г. на длъжност по код от НКПД 41912013. С цел установяване действителния размер на осигурителния доход, върху който са дължими вноските за ДОО и ЗО от страните по трудовото правоотношение, са изискани документи и писмени обяснения, каквито от РЛ не са представени в указания срок. Поради тази причина, при съобразяване разпоредбата на чл. 6, ал. 3 КСО, е прието, че осигурителните вноски за работниците и служителите се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основните икономически дейности и квалификационни групи професии. Основните икономически дейности и квалификационни групи професии, за които се въвежда минимален месечен размер на осигурителния доход, се определят със ЗБДОО за съответната година, като за 2011 г. осигурителният доход е в размер на 440 лв., а за 2012 г. - в размер на 500 лв.

Правилно, при съобразяване с разпоредбите на чл. 7 КСО ревизиращите органи са изчислили помесечно дължимите, но невнесени от осигурителя вноски за ДОО и ЗО за периодите след 15.02.2011 г. до 30.09. 2012 г. за наетото лице Р. Г.. Съобразени са разпоредбите на чл. 12 от ЗБДОО за съответната година, в която е определена вноска за фонд "ТЗПБ" по групи основни икономически дейности съгласно приложение № 2, в размер на 0,4%. Същата е прибавена към вноската за ДОО за лицата, работещи по трудово правоотношение при условията на трета категория труд и родени преди 01.01.1960 г. в размер на 22,30% и за двете години. За всички месеци на 2011 г. е дължима вноска за ДОО и ТЗПБ в размер на 99,88 лв. месечно /общо 1 198,56 лв. годишно/, а за месеците от 01 до 09 на 2012 г. е дължима вноска за ДОО и ТЗПО в размер на 113,50 лв. /общо 1 021,50 лв./.

Правилно са изчислени вноските за ЗО за сметка на работодател за 2011 г. и 2012 г. в размер на 35,20 лв. месечно за първата година /общо 422,40 лв./ и в размер на 40 лв. месечно за втората година /общо 360 лв./.

Във връзка с размера на задълженията по КСО и ЗЗО ревизираното дружество не заявява определени твърдения, включително и не е поискало пред първата инстанция съдебно-счетоводна експертиза в случай, че счита размерът на дължимите вноски за неправилно определен.

По тези съображения, касационната жалба се явява основателна срещу решението, с което е отхвърлена жалбата на "К. Б." ЕООД срещу процесния РА относно допълнително установените задължения за ЗОВ за фонд ДОО и ТЗПБ и вноски за НЗОК за периода от 01.01. до 14.02.2011 г. вкл. и в тази част РА следва да се отмени. В останалата част касационната жалба се явява неоснователна и решението в обжалваната му отхвърлителна част следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. разноски за горницата над 1138,72 лева и да остане в сила за присъдената на данъчните органи в този размер сума. В полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 854,04 лева за касационната инстанция, определено на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съразмерно на отхвърлената част на жалбата. В допълнение следва да се посочи, че в съдебните производства по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК, т. е. при оспорване по съдебен ред на ревизионен акт, в полза на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнагражение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат съобразно специалната разпоредба на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК.

В полза на касатора не следва да се присъждат разноски, тъй като такива не са претендирани.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение