Решение № 2370 от 24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1499/2015 г.

Решение № 2370 от 24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1499/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /"ОДОП"/ - гр. С., при ЦУ на НАП, срещу решение № 7468/04.12.2014 г., постановено по адм. д. № 11440/13 г. по описа на Административен съд гр. С. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата срещу РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът - "Инвест 2016" ЕООД /предишно наименование "Армлогис" ООД/, чрез пълномощника си, адв. М. Колева в писмена защита излага доводи за правилност на обжалваното решение и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2061209381/12.03.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП С., в частта, в която е потвърден с Решение № 1506/30.08.2013 г. на директор дирекция "ОДОП" - С., при ЦУ на НАП, с който на "Инвест 2016" ЕООД /предишно наименование "Армлогис" ООД/ е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в размер на 812 291, 67 лв., ведно с лихви в размер на 270 246, 65 лв. за данъчни периоди 01.06.2007 г. -31.08.2007 г., 01.10.2007 г. - 31.01.2011 г. и 01.03.2011 г. - 31.05.2012 г. по доставки на шестнадесет дружества, подробно индивидуализирани в мотивите на съдебния акт. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество на спора за установено съдът е приел, че през ревизираните периоди дейността на жалбоподателя е свързана с ежедневно изпиране, дезинфекция, изсушаване, гладене, предаване и опаковане на болнично и постелъчно бельо по договори с няколко болници, като дейността се извършва в перално помещение под наем във ВМА-МБАЛ-С.. С оглед спецификата на извършваната от жалбоподателя основна дейност, съдът е приел, че в изпълнение на тази дейност, както и за поддръжка на наетите помещения е необходимо жалбоподателят да ползва всякакъв вид перилни препарати, санитарни и почистващи такива; дезинфекциращи материали и дребен инвентар - ръкавици, пликове, четки и др. Процесните фактури са за санитарни, хигиенни и почистващи препарати и материали - препарати за твърди настилки, ойл фреш, металгланц, микрофибър, препарат за стъкло, обезмаслител, гъби за почистване на баня, течен сапун, тоалетна хартия, освежител за въздух, бърсалка за под, дезинфекцираща течност, ароматизатор за прахосмукачки, ВС гел, влажна кърпа за паркет, четка, спрей за монитори, микрофибърна кърпа и други. В хода на ревизията до всички доставчици са изготвени ИПДПОЗЛ, връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, като част от доставчиците са представили копия на процесните фактури, оборотни ведомости, дневници за продажби, счетоводни справки, копия на фактури от предходни доставчици и описи към част от тях, а от друга част са представени и декларации за място на съхранение на стоките и договори за наем на склад, ведно с декларации от управителите, че хладилните агрегати, които са наети не са включвани и помещенията са използвани за съхранение на стоки, които не изискват хладилни камери. В хода на ревизията е прието, че липсват договори между жалбоподателя и неговите доставчици в които да са определени конкретни условия по доставките. Не са представени документи отразяващи транспортиране, товаро-разтоварна дейност и приемане-предаване на стоките. Не са съставяни и не са представени приемо-предавателни протоколи, въз основа на които да се установи дата и място на доставка на стоките, както и данни за материално отговорните лица. Не са представени доказателства за разплащане по процесните доставки. Представените договори за наем на склад е прието в хода на ревизията, че са за наем на части от хладилни камери. предназначението на обектите е да функционират като съгласно клаузите на договорите складове за дълбоко замразени хранителни продукти, наетите площи ще се използват за съхранение на замразени хранителни продукти, като наемателите нямат право, без изричното писмено съгласие на наемодателите, да променят предназначението на наетите хладилни площи. От жалбоподателя в хода на ревизията са представени само копия на фактурите и оборотни ведомости на доставчиците с изключение на един от тях, като не е представена информация по какъв начин са изразходени процесните стоки. Изводите в хода на ревизията са приети от съда за неправилни, тъй като на първо място се касае за търговска сделка, която по силата на ТЗ може да се извършва и без наличието на писмени договори. Фактурата е приета от съда за доказателство за сключването на договора и за породените от него права и задължения, тъй като във всяка от фактурите е налице дата на получаване на стоката, същите са подписани както от представител на жалбоподателя, така и от представител на доставчиците. Фактурите съдържат всички необходими елементи, квалифициращи договора за продажба като такъв - вид на закупена стока, стойност, лицата, положили подписа си като получател и предавател, съответното време, като в тази насока съдът се е позовал на практика на ВКС. За установено от заключение на ССЕ е прието от съда плащане в брой по процесните доставки, като закупените материали са подробно описани във фактурите като наименование, количество, единична цена и обща стойност. Като вид те са санитарни материали и дребен инвентар; перилни и почистващи препарати и други подобни. За доставките на материали има съставени заявки по видове и бройки, заверени с подпис и печат, което не е коментирано от органите по приходите. За предаването на материалите към всяка фактура са съставени и подписани от двете страни приемо-предавателни протоколи, съдържащи наименованието на материалите и броя им. За влагането на материалите в дейността вещото лице е установило дебитиране на сметка 601 - Разходи за материали, респективно по кредита на сметка 302 - Материали. Съдът е приел, че фактурите съдържат достатъчна информация за доставените материали, поради което не е необходимо изцяло тя да се дублира с приемо-предавателните протоколи, като същите материали са необходимо присъщи за осъществяване на дейността на дружеството. Въпросът за начина, по който ще бъде транспортирана дадена стока, по който ще бъде съхранявана и т. н., съдът е приел, че е предоставен изцяло на бизнес-решение и търговска свобода, поради което не е и сред изискванията за упражняване правото на данъчен кредит. Въпреки този извод съдът е приел, че от заключението на вещото лице може да се приеме, че стоките са транспортирани със собствени превозни средства на жалбоподателя. От анализа на приетите по делото договори сключени с ВМА С. съдът е приел, че се установява налична квадратура която е достатъчна за съхранение на процесните количества материали до тяхното изразходване. На следващо място съдът е възприел заключението на ССЕ, съгласно което се касае за големи количества, но малообемни материали в кашони и други такива, които не изискват специална техника и много време при натоварване и разтоварване, като липсва наемането на външни лица за извършване на тези дейности, които неизискват специална квалификация. Позовавайки се на решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и C-142/11 и е приел, че липсват данни, че действията на прекият доставчик на жалбоподателя са неправомерни, както и за евентуални нарушения или измама от негова страна. Не се твърди и при наличието на обективни данни, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от данъчна измама, поради което е отменил РА като незаконосъобразен. Решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. Основният спорен момент е налице ли е реално предаване, респективно получаване на процесните количества стоки. По делото няма спор, че за част от доставчиците са представени извлечения от счетоводни сметки и данни за складове, в които се твърди, че е съхраняване процесната стока. Няма спор, че видно от договорите за наем се установява, че наема е на части от хладилни камери, каквито не се изискват за процесните стоки. Няма спор и факта, че дружеството се е занимавало през ревизираните периоди с ежедневно изпиране, дезинфекция, изсушаване, гладене, предаване и опаковане на болнично и постелъчно бельо по договори с няколко болници, като дейността се извършва в перално помещение под наем във ВМА-МБАЛ-С. Предмет на процесните фактури са санитарни, хигиенни и почистващи препарати и материали - препарати за твърди настилки, ойл фреш, металгланц, микрофибър, препарат за стъкло, обезмаслител, гъби за почистване на баня, течен сапун, тоалетна хартия, освежител за въздух, бърсалка за под, дезинфекцираща течност, ароматизатор за прахосмукачки, ВС гел, влажна кърпа за паркет, четка, спрей за монитори, микрофибърна кърпа и други. Предвид голямото количество на закупените стоки в хода на ревизията е изискана справка от ДЗЛ, за начина на използване на същите или за тяхната последваща реализация, предвид установената липса на осчетоводени приходи от продажбата им. В отговор са представени фактурите и оборотни ведомости, като е установено само издаване на фактури за услуги към болничните заведения. Това обстоятелство е установено и от заключението на приетата по делото ССЕ. Установено е от вещото лице и наличие на приемо-предавателни протоколи и заявки за материали по видове и бройки, за които съдът е приел, че не са обсъдени от органа по приходите. В решението на горестоящия орган са обсъдени само приемо-предавателни протоколи. Прието е, че от тях не се установява кои са лицата които са ги подписали, къде са предадени стоките и от кого. Настоящият състав намира, че от така представените приемо-предавателни протоколи, някои от тях подробни, други само по количества не може да се установи мястото на предаване, респективно получаване на стоката, както и начина на предаване и чрез кои лица е извършено. Това обстоятелство не се установява и от представените заявки за доставяне на материали, в които са посочени видове и бройки стоки и в горен десен ъгъл подпис и печат на доставчика, тъй като не се установява как е подадена, от кого е подадена, от кого е заверена за доставчика тази заявка и към коя от процесните фактури следва да бъде отнесена. Въпреки счетоводното изписване на материалите в дейността на дружеството, чрез установеното от вещото лице дебитиране на сметка 601 - Разходи за материали, респективно по кредита на сметка 302 - Материали, други доказателства за действителното влагане в дейността на огромните процесни количества материали не са ангажирани. Този въпрос е бил спорен още в хода на ревизията и въпреки изисканата информация в тази насока, не са представени доказателства както в хода на ревизията, така и при съдебното обжалване, поради което не може да бъде споделен извода на АС, че е установено и влагането на материалите при последващата доставка на услуги от ревизираното лице. Действително от заключението на вещото лице е установено, че няма други доставчици на подобни стоки или ако има са един-двама годишно с пренебрежимо малки количества на доставени стоки, но това не налага на извода, че огромните количества материали, част от които неотносими към изпиране, дезинфекция, изсушаване, гладене, предаване и опаковане на болнично и постелъчно бельо са получени от процесните доставчици и преди всичко вложени в посочените услуги, които е извършвало ревизираното дружество. Не става ясно огромните количества тоалетна хартия, препарати за твърди настилки, ойл фреш, металгланц, микрофибър, препарат за стъкло, обезмаслител, гъби за почистване на баня, течен сапун, освежител за въздух, бърсалка за под, дезинфекцираща течност, ароматизатор за прахосмукачки, ВС гел, влажна кърпа за паркет, четка, спрей за монитори, микрофибърна кърпа и други, как са използвани при изпиране, дезинфекция, изсушаване, гладене, предаване и опаковане на болнично и постелъчно бельо. При наличие на такива големи количества от процесните материали, ДЗЛ е било длъжно да съхранява издаваните във връзка с транспорта документи и да изисква предаване на такива от доставчиците, ако превоза е за тяхна сметка. Няма пречка, както е приел съдът, начина, по който ще бъде транспортирана, съхранявана и т. н. стоката, да е предоставен изцяло на бизнес-решение и търговска свобода, но за целите на установяване факта на реалното получаване на родово-определени вещи, страната следва да разполага с достатъчно убедителни доказателства. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки, като не е достатъчно само издаването на фактури. Действително наличието на договор може да бъде заместено само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. С оглед на изложеното и като е достигнал до други правни изводи първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството. Предвид крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, "Инвест 2016" ЕООД /предишно наименование"Армлогис" ООД/ следва да заплати сумата от 20 300 лева, юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,