Решение № 15104 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14404/2015 г.

Решение № 15104 от 6.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14404/2015 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по жалбата на "Янков и сие" ООД гр. П. в несъстоятелност, представлявано от синдика Д. Смиленов против решение № 2104/30.10.2015 г. по а. х. д. № 1816/2015 г. на Административен съд, гр. П.. В производството е направено мотивирано искане за отправяне на преюдициално запитване и спиране на съдебното производство.

Предмет на касационната жалба е решение № 2104/30.10.2015 г. по а. х. д. № 1816/2015 г. на Административен съд, гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р- 16001614002896-091-001 от 21.04.2015 г., издаден от Й. Мочева на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и Е. Цончев на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 507 от 22.06.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на дружеството не е признат данъчен кредит в размер на 2302894, 83 лв. и е доначислен ДДС в размер на 2281638, 40 лв. и са определени лихви в размер на 197350, 37 лв.

Ответникът - директора на Дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Моли да се остави без уважение искането за отправяне на преюдициално запитване, тъй като счита, че не са налице предпоставките по чл. 629, ал. 3 от ГПК, а именно значението и смисъла на посочените от касатора разпоредби на Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавена стойност, са ясни и не будят никакво съмнение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че искането за отправяне на преюдициално запитване следва да се уважи, както и за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и основателна поради следните съображения:

За да постанови така обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че с обявяването в несъстоятелност и прекратяването на търговското дружество – ревизирано лице, същото е следвало съгласно разпоредбата на чл. 111, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС да начисли данък при дерегистрация за наличните активи към датата на дерегистрация, в размер на 2 281 638, 40 лв., и да го внесе до 16.06.2014 г. В същото време на ревизираното лице правилно е отказан данъчен кредит в размер на 2 281 638, 40 лв. с оглед разпоредбата на чл. 76, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която следва начисленият данък да бъде внесен ефективно и чак тогава да бъде претендиран от дружеството-жалбоподател.

Касационната инстанция въз основа на установената пред АС – П. фактическа обстановка, преценява постановеното решение като валидно, допустимо, но неправилно постановено по следните съображения:

1. На първо място настоящият касационен състав счита за неоснователни касационните твърдения на жалбоподателя за липса на прекратяване на юридическото лице "Янков и сие" ООД при постановяване на решение № 159/29.04.2014 г. на Пловдивски окръжен съд. Това решение е постановено на основание чл. 632, ал. 1 от Търговския закон, съгласно който: "Когато наличното имущество е недостатъчно за покриване на началните разноски и ако разноските не са предплатени по реда на чл. 629 б, съдът обявява неплатежоспособността, съответно свръхзадължеността, определя началната й дата, открива производството по несъстоятелност, допуска обезпечение чрез налагане на запор, възбрана или други обезпечителни мерки, постановява прекратяване дейността на предприятието, обявява длъжника в несъстоятелност и спира производството. " Следователно с това решение не само е открито производство по несъстоятелност, но и дружеството е обявено в несъстоятелност. На основание чл. чл. 154, ал. 1, т. 4 от Търговския закон дружество с ограничена отговорност, каквото е ревизираното, се прекратява при обявяването му в несъстоятелност. Същата последица при обявяване на дружеството в несъстоятелност е предвидена и в чл. 28 от дружествения договор на "Янков и сие" ООД. Следва да се отбележи, че обявяването в несъстоятелност води до прекратяването не само на дружествата с ограничена отговорност, но и на събирателното дружество - чл. 93, т. 3 от Търговския закон /ТЗ/, акционерното дружество - чл. 252, ал. 1, т. 3 от ТЗ и т. н. Не може да бъде споделено и становището на жалбоподателя, че чл. 107, т. 4 буква "а" от ЗДДС следва да се тълкува в смисъл, че "прекратяване на юридическо лице/ЮЛ/" е "заличаване на юридическо лице", тъй като при заличаването вече е налице несъществуващо ЮЛ, което не е субект на правото. Заличаването на търговеца се постановява от съда едва при прекратяването на производството по несъстоятелност съгласно чл. 735, ал. 3 от Търговския закон. В този смисъл последиците от прекратяването и заличаването на ЮЛ са различни и двете понятия не са идентични.

2. С разпоредбата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС е създадена фикция за извършване на доставка към датата на дерегистрацията на всички налични стоки и услуги, за които лицето е ползвало данъчен кредит /изцяло, частично или пропорционално на степента на ползване за независима икономическа дейност/ и ако стоките и услугите са активи по смисъла на Закона за счетоводството или на Закона за корпоративното подоходно облагане. Всъщност правото на държавите-членки по чл. 18, б. "в" от Директивата за ДДС за третирането като възмездни доставки на стоки е за тези, задържани от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с буква а).

По отношение на задължителната дерегистрация с Решение от 9 ноември 2017 година по дело С-552/16 СЕС е постановил следното:

Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по Закона за данък върху добавената стойност на дружество, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, води до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяване на това дружество активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, при условие, че същото дружество повече не извършва икономически операции, считано от неговото прекратяване. Релевантно е прекратяването на независимата икономическа дейност независимо от причините и обстоятелствата за това /така т. 26 от решението на Съда по дело С-142/12/, включително произтичащо от дерегистрация. В т. 40 и 41 от решението по дело С-552/16 СЕС е посочил, че както личи от самия текст на член 18, буква в) от Директивата за ДДС и от целта на тази разпоредба, този анализ /относно задължението за начисляване на ДДС върху активите/ обаче е релевантен само когато заинтересованото лице е преустановило облагаемата си икономическа дейност и повече не извършва облагаеми сделки, а когато това лице продължава икономическата си дейност, държавите членки не разполагат с предвидената в член 18, буква в) възможност. Условието ревизираното лице повече да не извършва икономически операции, считано от неговото прекратяване, по настоящото дело не е налице. Видно от последващия акт за регистрация по ДДС, а това е констатирано и в ревизионния акт, след постановяване на решението за обявяване в несъстоятелност, ревизираното лице е продължило да извършва независима икономическа дейност, от която е формирала облагаем оборот над 50 000 лв. от отдаване под наем на собствено недвижимо имущество и префактуриране на ел. енергия. Този факт не се оспорва от приходните органи. Предвид гореизложеното, неоснователно с ревизионния акт е доначислен ДДС в общ размер 2 281 638. 40 лв. по чл. 111, ал. 3 ЗДДС, като в тази част съдебното решение и ревизионния акт следва да бъдат отменени. / В този смисъл и Решение № 7159 от 30.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 433/2018 г.,

3. Относно непризнаването на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 69 ЗДДС в общ размер 21 256. 43 лв. за данъчни периоди май-юли 2014 г. с оглед мотивите в т. 2 от настоящото решение за липса на основание за задължителна дерегистрация на ревизираното дружество ревизионният акт следва да се отмени като незаконосъобразен и в тази му част.

4. По отношение непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по чл. 76 ЗДДС, възникващо при повторна регистрация в общ размер 2 281 638. 40 лв., следва да се посочи следното:

Съгласно постоянната практика на СЕС, правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде ограничено само поради неспазване на определени формални изисквания, ако са спазени всички изискуеми материално-правни предпоставки. В решение на СЕС по дело С-324/2011 г. е посочено, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО, право на приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, като определящи са материално-правните изисквания за възникване правото на приспадане. В конкретния случай правото на приспадане на данъчен кредит е ограничено от изискването за ефективно плащане на начисленото при дерегистрацията ДДС върху активите на ревизираното лице.

В § 44 на решение по дело С-552/16 г. на СЕС е казано: "Съдът вече се е произнесъл, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен или не е в държавния бюджет е без значение за правото на приспадане на получени доставки ДДС. " И още "... изискването за ефективно внасяне от съответното дружество на дължимия ДДС, създава пречка пред това дружество за ползване на данъчен кредит, защото принуждава дружеството да ангажира парични средства и налага на данъчните органи да му ги възстановяват при повторната регистрация... ". В този контекст чл. 76, ал. 1, т. 2 от ЗДДС поставя изискването за ефективно плащане на ДДС, за да може да бъде упражнено в последствие правото на данъчен кредит при повторна регистрация, в нарушение на нормите на Директива 2006/112/ЕО. /В този смисъл и Решение № 10100 от 24.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13980/2017 г. /

Според т. 2 от цитираното решение С-552/16 г. чл. 168 от Директивата следва да се тълкува в смисъл, че не се допуска националното законодателство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по ЗДДС на дружеството води, дори когато това дружество продължава да извършва икономически операции в процедурата по ликвидацията му, до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяването активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, и с това обуславящо правото на приспадане от изпълнението на посоченото задължение.

Независимо от горните мотиви, доколкото в тази част искането за отмяна на първоинстанционното решение е алтернативно в случай, че ревизионния акт не бъде отменен в частта за доначисляване на ДДС, то първоинстанционното решение следва да се остави в сила в тази му част. Предвид отмяната на РА в частта на доначисляване на ДДС по чл. 111 от ЗДДС, вече е налице и друго основание за отказ на правото на данъчен кредит – чл. 76, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.

Във връзка с искането за преюдициално запитване, както и друг път ВАС е посочвал е, че за да възникне необходимост, респ. за да бъде длъжна националната юрисдикция да отправи преюдициално запитване във връзка с приложимостта на правото на ЕС по конкретния спор, с който съдът е сезиран, следва да е налице съмнение относно приложимостта и действието на съюзните разпоредби към правоотношението, обект на съдебен контрол. От разпоредбата на чл. 267 ДФЕС и постоянната практика на СЕС следва недвусмислено, че такова задължение не съществува, а и запитването не би било допустимо от СЕС, когато нормата на правото на ЕС вече е била тълкувана/за справка виж Решение на СЕС от 1963, D. C. en Schaake, номер 28-30/62 или когато точното прилагане на общностното право е толкова очевидно, че не оставя никакво място за съмнение /теорията на ясния акт - виж Решение на СЕС от 1982, по делото C. I. L. F. I. T., номер 283/81/. В тази връзка настоящият касационен състав счита, че въз основа тълкуването на общностните разпоредби, направено в Решение от 9 ноември 2017 година по дело С-552/16 на СЕС националната юрисдикция може сама да вземе решение за правилното тълкуване на и прилагане правото на съюза към установената фактическа обстановка/т. 12 и т. 13 от Препоръки на Съда на Европейския съюз към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални Запитвания (2012/C 338/01). С оглед на изложеното настоящият състав счита, че не е налице основание за спиране на производството по делото и отправяне на искане за постановяване на преюдициално заключение. Цитираните норми са били обект на анализ в практика на СЕС и произтичат недвусмислено от контекста и съдържането на съюзният нормативен акт, поради което не е налице основание за сезиране на съюзната юрисдикция.

Касаторът не е заявил претенция за присъждане на разноски, поради което и не се дължи произнасяне в този смисъл.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение