Решение № 10542 от 21.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на "БОНЕВ ТРАНС ЛОГИСТИК" ЕООД, [ЕИК] със съдебен адрес: гр. София, [улица], [адрес], подадена чрез пълномощника му адв. Бърчев, против Решение 264 от 02.03.2020 г. на Административен съд София област (АССО), постановено по административно дело 1523/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22002318002523-091-001/29.03.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), потвърдени с Решение 1617/25.09.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централното управление на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 6 478 лв.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да му бъдат присъдени сторените разноски. В открито съдебно заседание дружеството се представлява от адв. Бърчев, който поддържа касационната жалба по изложените в нея основания.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП София оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Василева по съображения, изложени в хода на устните състезания. Иска от съда да остави в сила решението на административния съд, както и да му присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 20 441.14 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Настоящата касационна инстанция преценява решението на административния съд като валидно и допустимо. Правилно съдът е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено също от компетентен орган.

С РА е вменена на ревизираното дружество "БОНЕВ ТРАНС ЛОГИСТИК" ЕООД отговорност за задълженията за данък върху добавената стойност (ДДС) по чл.177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 331 287.77 лв., деклариран и невнесен от неговия пряк доставчик БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД за данъчните периоди от м. ноември 2016 г. до м. септември 2017 г., и лихви за просрочие, изчислени към 29.03.2019 г., (датата на акта) в размер на 63 490.74 лв. (общо 394 778.51 лв.).

Въз основа на установените от него факти административният съд е приел, че органите по приходите са доказали наличието на предпоставките по чл. 177, ал. 1 ЗДДС, както и субективният елемент по чл. 177, ал. 2, предложение първо от същия закон, а именно знанието на получателя по облагаемите доставки, че данъкът във връзка с тях няма да бъде внесен от доставчика.

Безспорни са установяванията в хода на ревизионното производство, обективирани в ревизионния доклад (РД), че:

1. БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД в ревизираните периоди осъществява в полза на "БОНЕВ ТРАНС ЛОГИСТИК" ЕООД облагаеми доставки на транспортни услуги, за които му издава процесните 107 фактури.

1. "БОНЕВ ТРАНС ЛОГИСТИК" ЕООД е ползвало право на приспадане на ДДС по издадените му от БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД 107 фактури с предмет транспортни услуги.

1. Обстоятелството, че са налице материалноправните предпоставки за упражняване правото на приспадане на ДДС от ревизираното дружество, също не е спорно между страните по делото.

1. За данъчните периоди от м. ноември 2016 г. до м. септември 2017 г. доставчикът БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД подава справки декларации (СД) по ЗДДС, с които декларира начислен ДДС по облагаемите доставки, който в по-голямата си част е формиран от ДДС по доставките с получател "БОНЕВ ТРАНС ЛОГИСТИК" ЕООД, и ДДС по облагаемите доставки с право на данъчен кредит по фактури от Ин Трейд 76 ЕООД, Спийд Сервиз 22 ЕООД, АВ Консулт 2014 ЕООД, Мег Трейд ЕООД, Трък Мобайл Сервиз ЕООД, Кам Сервиз 22 ЕООД и Йонито Трейд ЕООД. Внася в полза на бюджета декларирания като резултат за всеки един от данъчните периоди данък.

1. С РА Р-22221018001599-091-001/07.12.2018 г., който е влязъл в сила, са установени задължения за ДДС на БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД за данъчните периоди м. ноември 2016 г. до м. септември 2017 г. в размер на 666 527.85 лв. в резултат на непризнато приспадане на ДДС в пълния деклариран размер, както и допълнително начислен ДДС за доставки на услуги, приети за неправилно декларирани като такива, за които данъкът е изискуем то получателя.

1. Не е налице погасяване на задълженията по посочения в предходната точка РА, включващи и начисления ДДС по процесните фактури (стр. 9 от процесния РА).

При така установените факти обосновано първостепенният съд е приел за доказани предпоставките за ангажиране на отговорността на "БОНЕВ ТРАНС ЛОГИСТИК" ЕООД за ДДС, дължим и невнесен от неговия пряк доставчик БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД, регламентирани в чл. 177, ал. 1 ЗДДС.

Според касатора ползваният от него данъчен кредит не е пряко или косвено свързан с дължимия и невнесен от доставчика му данък, тъй като задълженията за ДДС, установени на БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД с РА, са в резултат на непризнат от приходните органи данъчен кредит по доставки от доставчици, които не са свързани с процесните транспортни услуги. Тези доводи настоящият съдебен състав намира за неоснователни поради следното:

По принцип задължението за ДДС е на получателя, а доставчикът е длъжен да администрира данъка в съответствие с изискванията на ЗДДС да го начисли, да го събере от получателя и да го внесе в бюджета (виж т. 21 от решението на СЕС от 21.02.2008 г. по дело С-271/06, Netto Supermarkt). Връзката между начисления от доставчика ДДС по предоставените от него облагаеми доставки и правото му да приспадне ДДС, платен от него по получените облагаеми доставки, е обусловена от характера на ДДС като многофазен и кумулативен. Поради изложеното и съгласно чл. 88, ал. 1 ЗДДС резултатът за данъчния период, който данъчно задълженото лице само определя чрез подадената справка декларация (чл. 88, ал. 4), е разликата между общата сума на изискуемия данък и данъчния кредит. Резултат данък за внасяне е налице, само когато начисленият данък превишава данъчния кредит (чл. 88, ал. 2).

При този механизъм на данъка е възможно доставчикът да не внесе в бюджета точно размера на данъка, приспаднат от получателя по конкретна облагаема доставка, само ако в рамките на данъчния период той е начислил и декларирал ДДС като изискуем и не е декларирал ДДС за приспадане. В останалите случаи предпоставката на чл. 177, ал. 1 ЗДДС невнесен от доставчика данък се преценява във връзка с декларирания от него резултат за данъчния период.

Прави впечатление обаче, че законодателят в чл. 177 ЗДДС говори за дължим и невнесен от доставчика данък, а не само деклариран и невнесен. С оглед изложеното правилно приходните органи и съдът са приели, че дължимият от доставчика на ревизираното лице ДДС (изискуем и начислен) във връзка с издадените процесни фактури за предоставени облагаеми доставки на услуги не е ефективно внесен като резултат за съответните данъчни периоди, тъй като е елиминиран чрез неправомерно декларирания данъчен кредит по неполучени доставки от изброените по-горе доставчици.

Тъй като с РА на доставчика не е признато правото му на данъчен кредит изцяло в пълния деклариран размер, то следва да се приеме, че ДДС по осъществените от него доставки, вкл. по процесните фактури, не е внесен и е изпълнено също така изискването на чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС, независимо от мястото на тази разпоредба в условията, при които е налице презумпция за знание (в този смисъл виж и решенията на Върховния административен съд по административни дела с номера: 9086/2013; 10073/2013; 10913/2013; 9/2014; 11802/2014; 2767/2018 и др.).

Само с оглед прецизност следва да се отбележи, че противно на твърденията на касатора на доставчиците на БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД в ревизионното производство на това дружество са извършени насрещни проверки, но дори и тези от тях, които са получили исканията за представяне на писмени обяснения и документи, не са дали нито обяснения, нито са предоставили на ревизиращия екип поисканите им писмени доказателства, а някои от тях изобщо не са декларирали в дневниците си за продажбите издадени фактури на БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД.

Вярно е, че АССО не е обсъдил тези доводи на жалбоподателя, но това не може да бъде преценено като съществено процесуално нарушение, каквото е твърдението му в касационната жалба, доколкото не би довело да различен изход от спора.

Неоснователен е и доводът на касатора, че задълженията на доставчика, установени с издадения му РА, не са събрани поради късно образуваното изпълнително дело. Данните в РД сочат, че запор върху банковите му сметки е наложен във връзка Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки в хода на ревизията и друга обезпечителна мярка не е наложена поради липсата на движими и недвижими вещи, негова собственост.

Правилни са и изводите на първостепенния съд по отношение наличието и на предпоставката по чл. 177, ал. 2, предложение първо ЗДДС (регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен, независимо от това, че е извършило плащане на данъчните основи и данъка, вписани във фактурите, по банков път). Това знание е налице у ревизираното дружество, тъй като го има неговият управител и представляващ, който е и управител и представляващ дружеството доставчик в процесните периоди. Установено е от приходните органи и не е оспорено от жалбоподателя, че последният всъщност предоставя транспортни услуги на своите клиенти чрез БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД, на което дружество е отдал под наем собствените си транспортни средства (22 броя товарни автомобила и 24 броя ремаркета). Същевременно, за да намали данъчните задължения за ДДС на БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД, управителят и представляващ и това дружество използва фактури за неосъществени доставки. Според т. 36 от решението на СЕС от 20 май 2021 г. по дело С-4/20, АЛТИ знанието следва да е налице към момента на доставката.

Основателен обаче е доводът на касатора за това, че неправилно с РА му е установено задължение за ДДС в общ размер 14 599.54 лв. и лихва в размер на 3 386.28 лв. за периода 15.12.2016 г. 29.03.2019 г. по две фактури, издадени от БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД през м. октомври 2016 г. фактура 385/21.10.2016 г. и фактура 404/26.10.22016 г., тъй като в хода на ревизионното производство е безспорно установено, че за данъчния период м. октомври 2016 г. БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД няма задължения за ДДС към бюджета. В РД на стр. 5 изрично е посочено, че отговорността по чл. 177 ЗДДС се ангажира по издадените от БОНЕВ ТРАНС 1 ЕООД фактури в периода м. ноември 2016 г. м. септември 2017 г.

По изложените мотиви касационната инстанция намира, че решението на АССО следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за ДДС в общ размер 14 599.54 лв. и лихва в размер на 3 386.55 лв. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което актът да се отмени частично за посочените задължения. В останалата част решението на административния съд като правилно постановено в съответствие с приложимия материален закон следва да бъде оставено в сила.

Правилно съдът е потвърдил РА като законосъобразен и в частта му на установеното задължение за лихви. С решението си от 20.05.2021 г. по дело С-4/20, АЛТИ СЕС постановява, че чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДДС, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. Според Тълкувателно решение 4 от 10.05.2022 г. на ОСС на Върховния административен съд по т. д. 2/2020 г. на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице.

При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата за установени задължения в размер на 376 792.42 лв. (главници и лихви). На жалбоподателя се дължат разноски за две съдебни инстанции, съответни на уважената част от жалбата за сумата от 17 986.09 лв. Доказани са от него направени разноски в размер на 5 950 лв. (4 200 лв. адвокатско възнаграждение; 50 + 1 700 лв. държавни такси).

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение