Решение № 6516 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2776/2013 г.

Решение № 6516 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2776/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 48 от 9.01.2013 г., постановено по адм. д. № 454/12 г. Пловдивският административен съд, III-ти състав, е отменил ревизионен акт № 16251100342/27.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 57 от 19.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта му, с която на "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив, представлявано от прокуриста Пиетро Луиджи Гиа, са вменени публични задължения за данък добавена стойност в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 16 428,96 лв. за данъчни периоди от м. 01.2010 г. до м. 12/2010 г. по фактурите, издадени от "МП Консултинг" - ЕООД, ведно с прилежащи лихви за забава, както и в частта за допълнително установено задължение за корпоративен данък в размер на 8 214,48 лв. за отчетната 2010 г. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството за нуждите на данъчното облагане в посока нейното увеличение със сумата от общо 82 144,80 лв. на основание чл. 22 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, като е отхвърлил жалбата на "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив в останалата й част. С решението съдът е осъдил "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив да заплати на Д "ОУИ" - гр. Пловдив разноски по делото в размер на 2 185,85 лв. по съразмерност и компенсация. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив, представлявано от прокуриста Пиетро Луиджи Гиа, чрез пълномощника му адв. Даниела Георгиева Даскалова. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския административен съд в посочената му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част и да реши спора по същество, като отмени обжалвания ревизионен акт и в останалата му обжалвана част. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Васко Апостолов Апостолов, в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив сега с наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в обжалваната му част е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отменителна част и да реши спора по същество, като отхвърли жалбата изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба на директор на Д "ОДОП" - гр. Пловдив. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са както следва: тази на Д "ОУИ" - гр. Пловдив е основателна и следва да бъде уважена, а тази на "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив е неоснователна, а тази на Д "ОУИ" - гр. Пловдив е основателна. С решението си Пловдивският административен съд е отменил ревизионен акт № 16251100342/27.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 57 от 19.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта му, с която на "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив, представлявано от прокуриста Пиетро Луиджи Гиа, са вменени публични задължения за данък добавена стойност в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 16 428,96 лв. за данъчни периоди от м. 01.2010 г. до м. 12/2010 г. по фактурите, издадени от "МП Консултинг" - ЕООД, ведно с прилежащи лихви за забава, както и в частта за допълнително установено задължение за корпоративен данък в размер на 8 214,48 лв. за отчетната 2010 г. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството за нуждите на данъчното облагане в посока нейното увеличение със сумата от общо 82 144,80 лв. на основание чл. 22 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, като е отхвърлил жалбата на "Енерджи Ка" - ЕООД - гр. Пловдив в останалата й част. След излагане на фактическата обстановка по издаване на ревизионния акт и неговото обжалване по административен ред е прието е от съда, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената за това форма и при спазване на административно-производствените правила, спор по които въпроси не е формиран между страните по делото. След това съдът е пристъпил към разглеждане на спора относно установените задължения по ЗДДС. Начинът на разглеждане се изразява в подробно описание на установената фактическа обстановка по време на ревизията за всеки един от тримата доставчици "Еф Джи Ви" - ЕООД, "Деам" - ЕООД и "МП Консултинг" - ЕООД - представени писмени доказателства и обяснения от доставчиците /изпълнителите/ и ревизираното дружество, констатации на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит - и в трите случая поради липса на реални доставки, ангажирани доказателства в хода на административното и съдебното обжалване, в това число възпроизвеждане на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, и излагане на изводите на съда по отношение на становищата на страните за наличието на предпоставки за възникване на право на данъчен кредит. Изложени са мотиви, че разрешаването на този спор предполага установяването на материалноправните предпоставки за възникването и надлежното упражняване на право на данъчен кредит, в това число реалното изпълнение на конкретната доставка на услуга и то по начина, по който същата е обективирана със спорните първични документи и използването на същата в икономическата дейност на "Енерджи Ка" - ООД за последващи облагаеми доставки. По отношение на фактурите на "Еф Джи Ви" - ООД е отбелязано, че оспорващият поддържа теза, че се касае единствено и само до предоставени от изпълнителя по договора от 15.09.2009 г. услуги във връзка с консултиране на представителя на "Енерджи КА" - ЕООД и упражняване на контрол спрямо служители на последния при извършване на ВиК дейности на посочените обекти, докато тезата на органа по приходите е, че фактурите са издадени за извършени услуги по СМР на тези обекти, за което доставчикът не разполага с ресурси и липсват реално извършени доставки. Първоинстанционният съд е приел за неоснователна тезата на оспорващия, като основанията му в тази насока могат да бъдат систематизирани до следното: от самите фактури и приложените към тях протоколи се установява, че се касае не за дейности по консултиране и осъществяване на контрол, а по изпълнението на конкретно индивидуализирани СМР по изграждане на ВиК в конкретно посочени обекти, като в протоколите не е записано упражняването на какъвто и да е контрол; израз на изложеното е и самото осчетоводяване на фактурите в счетоводството на ревизираното дружество - отразени по сметка 602 - 41288 - услуги от подизпълнител на обект, които разходи са отнесени по дебита на сметка 602 - 103 - 102 - разходи за производство Ко Вер България ООД, като по този начин участват в себестойността на обекта, като този начин на осчетоводяване кореспондира и с представения в хода на ревизията хронологичен опис на фактурите, издадени от "Еф Джи Ви" - ООД; съдът не кредитира представеното споразумение с този доставчик, с което двамата търговци са се опитали да уточнят в последствие предмета на доставките, тъй като същото е частен документ без достоверна дата и е явно е съставен с цел опровергаване на констатациите на органа по приходите. На база на изложеното е прието, че стопанските операции, обективирани в процесните фактури са такива по осъществяване на СМР, за които не се оспорва, че не са реално извършени от "Еф Джи Ви" - ООД, поради което изводът в ревизионния акт за липса на реални доставки е правилен и законосъобразен. Съдът е приел, че не се доказват и твърденията на жалбоподателя за реалност на доставките по фактурите, издадени от "Деам" - ЕООД. Мотивите в тази насока се изразяват в следното: по начина на описание на работите в изпълнение на сключения договор с този търговец по-голяма част следва да бъдат материализирани на съответен носител - преводи, анализи, длъжностни характеристики на персонала, извършени резервации и прочие, поради което липсва каквато и да е логика в твърдението на жалбоподателя, че тези услуги нямат веществен характер и не могат да се ангажират съответни доказателства, извън представените протоколи; от дадените обяснения се следва изводът, че част от услугите са извършени от Пиетро Луиджи Гиа, който се явява прокурист на оспорващия, поради което дължи изпълнение на такива услуги по силата на самия договор за прокура; свършената работа е твърде общо описана, не е дадено в последствие примерно обяснение за конкретните търговци, с които са осъществени контакти и срещи, за да се убедят органът по приходите и съдът в реалното извършване на услугите; обстоятелството, че "Енерджи Ка" и в частност неговият прокурист имат дългогодишен опит в съответния отрасъл не позволява друг извод, освен знанието за необходимостта за представяне на доказателства от рода на цитираните по-горе, което да обоснове извод за наличие на предоставени услуги от посочените юридически лица; при това положение не може да се направи извод за реално осъществяване на отразените във фактурите услуги, а са касае единствено и само за документално оформяне на такива, за което ревизираното лице е знаело и лично е взело участие, тъй като представителят му фигурира като материално-отговорно лице и на двете страни по доставките. На л. 731 от делото са изложени мотивите на съда, с което той обосновава своите изводи, че фактурите, издадени от "Еф Джи Ви" - ООД и "Деам" - ЕООД не удостоверяват осъществяването спрямо "Енерджи Ка" - ЕООД на облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, поради което по тях неправомерно е начислен данък и на основание чл. 70, ал. 5 от същия закон следва да бъде отказано право на данъчен кредит. На л. 732 от делото са обсъдени доводите на жалбоподателя, свързани с позоваването от жалбоподателя на практика на Съда в Люксембург. Отбелязано е, че в случая не може да намери приложение разрешението, дадено в решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, тъй като позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно-задълженото лице да докаже наличие на предпоставки за възникване на право на данъчен кредит, първата от които е реално извършване на доставка или услуга. Изрично в тази насока съдът се е позовал на т. 31 от решението по дело С-285/11, образуване по запитване на българския съд, както на т. 32 от същото решение за начина на доказване, от което е формулиран извод, че във всички случаи СЕС е категоричен, че за признаване на право на данъчен кредит следва да е осъществено осъществяването на фактурирана доставка - в случай услуги. В този ред на мисли административният съд е изложил мотиви защо приема, че с ангажираните доказателства жалбоподателят не е доказал реалното извършване на услугите и защо в случая не става въпрос за нарушаване на принципа на данъчния неутралитет. На база на изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Еф Джи Ви" - ООД и "Деам" - ЕООД. По т. 3 от тази част от решението съдът се е занимал с непризнатото право на данъчен кредит за данъчен период 01 - 12/2010 г. по доставките на "МП Консултинг". Отново е изложена установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите, поради които е прието, че и по тези фактури липсват реални доставки и е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Описани са и представените по делото писмени доказателства, след което съдът е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. Прието е, че в случая са налице реални доставки, като мотивите в тази насока могат да бъдат систематизирани до следното: за да бъде упражнено правото на данъчен кредит и в този случай следва да бъде доказано реалното извършване на доставките на услуги - съгласно договора от 1.01.2007 г. обучение на персонала на дружеството и осъществяване на техническо ръководство и контрол на конкретни обекти; представените надлежни писмени доказателства както в хода на ревизията, така и пред съдебната инстанция - фактури, доклади за извършена работа, доказателства за проведени обучения, издадените удостоверения и доказателства за компетентност на лицето Маурицио Паруцо установяват кадровата обезпеченост на прекия доставчик; извършеното периодично обучение във връзка с безопасността на труда при извършване на дейности в областта на строителството е във връзка с нормативно установени изисквания; извършените услуги са свързани с икономическата дейност на "Енерджи Ка". На база на изложеното е прието, че са изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС и като е приел друго, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон и ревизионния акт в тази му част следва да бъде отменен като незаконосъобразен. По т. III от решението административният съд се е занимал с въпроса за законосъобразността на ревизионния акт в частта му относно определените задължения за корпоративен данък за 2010 г. Изложени са основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат предвид липсата на реални доставки по гореописаните фактури - наличие на хипотеза по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Предвид изводите на съда за реалност на доставките по отделните доставчици е прието, че след като фактурите издадени от "Еф Джи Ви" - ООД и "Деам" - ЕООД не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги, а от друга страна заплатените суми по тях са отчетени като разход на дружеството, то не е налице документална обоснованост и по отношение на тях правилно е бил преобразуван финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 4 от ЗКПО със сумата от 303 532,88 лв. и са определени задължения за корпоративен данък в размер на 30 353,29 лв., в която част ревизионният акт е законосъобразен и следва да бъде оставен в сила. Предвид изложеното за реалност на доставките на "МП Консултинг" е прието, че по отношение на тях неправилно е преобразуван финансовия резултат и в тази част ревизионния акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. По касационната жалба на "Енерджи Ка" - ЕООД: Касационната жалба е неоснователна. Основното оплакване в касационната жалба на "Енерджи Ка" - ЕООД спрямо отхвърлителната част от решението е за допуснато нарушение на материалния закон, но от изложеното могат да бъдат направени и изводи, че се правят оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения необоснованост. Излагат се подробни доводи защо според касатора административният съд неправилно е приел, че не са налице реални доставки по фактурите, издадени от "Еф Джи Ви" - ООД и "Деам" - ЕООД, съответно не са налице условия за признаване на право на данъчен кредит и е налице хипотеза за преобразуване на финансовия резултат. На отделен ред се правят и оплаквания относно изводите на съда за направеното позоваване на практиката на Съда в Люксембург. Направените оплаквания са неоснователни. По отношение на фактурите, издадени от "Еф Джи Ви" - ООД административният съд е обсъдил всички относими към спора факти и обстоятелства и е направил обосновани изводи за липса на реални доставки. В хода на ревизията е установено, че от доставчика не са извършвани дейности по консултиране и осъществяване на контрол, какъвто е предмета на процесните фактури, а са изпълнявани конкретно индивидуализирани СМР по изграждане на ВиК в отделни обекти. Начинът на осчетоводяване на стопанските операции е идентичен и при доставчикът и при получателят, поради което не може да се възприеме тезата на жалбоподателя, че се касае за техническа грешка, която може да бъде санкционирана като нарушение на ЗСч., но не и да ограничава правото на данъчен кредит. Представеният договор от 15.09.2011 г. няма достоверна дата, поради което не е бил ценен от съда и правилно е квалифициран като опит да бъде придаден друг вид на действителните взаимоотношенията между страните. Изложените оплаквания в тази част от жалбата се изразяват в излагане на фактическата обстановка по спора и виждането на жалбоподателя какви изводи биха могли да бъдат изведени от нея. Всички тези обстоятелства са обсъдени в решението, а направените изводи се споделят напълно от настоящата инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. По сходен начин стоят нещата и спрямо частта от решението, с която е отхвърлена жалбата относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Деам" - ЕООД. Изложените многобройни доводи относно характера и същността на сключения договор между страните по доставката /идентични на оплакванията, направени в първоинстанционната жалба/ не променят изводите на съда, че от събраните по делото доказателства не се установява реално извършване на услугите. Само по себе си само наличието на фактури, плащането им по банков път, осчетоводяване на фактурите и на разходи при доставчика не е достатъчно, за да се приеме, че фактурираните услуги действително са извършени. В конкретния случая няма ясно и точно установяване какви точно услуги са извършени от "Деам" - ЕООД - вид, количество, начин на определяне на себестойност и прочие. Не по - малко съществено е и обстоятелството, че от събраните по делото доказателства не се установява доколко извършените услуги са свързани с извършените последващи доставки о "Енерджи Ка" - ЕООД като самостоятелно условие за възникване на право на данъчен кредит. В касационната жалба на отделен ред се правят и оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд на твърденията на страната за нарушаване на тълкуването на материалния закон, дадено в решенията на Съда на Европейски съюз. В няколко отделни точки са изложени аргументи защо според касатора първоинстанционният съд неправилно е приел, че по отношение на гореизложените доставчици не намира приложение тълкуването на материалното право, дадено в решението на Съда на Европейския съюз по обединени дела С-80/11 и С-142/11. Изложените доводи относно задължителността на тълкуването на материалния закон, дадено в решение на съда на Европейския съюз са верни и по този въпрос няма спор по делото. Спорен се явява въпросът доколко конкретния казус съвпада с фактическата обстановка, предмет на спора по посоченото решение. Правилно административният съд е приел, че фактическата обстановка по делото не е идентична с фактическата обстановка по спора по посочените по-горе дела на Съда на Европейския съюз. Нито в ревизионният акт, нито в съдебното решение са направени изводи за извършена измама, а само за недоказване реалността на процесните доставки, т. е. на тяхното действително извършване, поради което съдебните решения на общностния съд не водят до други изводи, извън установените по делото. В практиката си СЕС нееднократно е посочвал, че реалността на доставката на стока или услуга е от значение за приспадане правото на данъчен кредит. В тази насока първоинстанционният съд също се е позовал и цитирал практика на СЕС, но това обстоятелство не се обсъжда от жалбоподателя. Ако процесните доставки са извършени реално, то както доставчикът, така и получателят следва да притежават доказателства за това изпълнение. Наличието само на фактури не може да бъде доказателство за реалното изпълнение на доставките. За реалността на доставките винаги трябва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им. С оглед на обстоятелствата по делото административният съд правилно е приел, че ангажираните от жалбоподателя доказателства не установяват реалност на извършените доставки, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. От друга страна правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, както правилно е постъпил административния съд в случая. С оглед липсата на реални доставки по фактурите, издадени от "Еф Джи Ви" - ООД и "Деам" - ЕООД, то е налице хипотеза по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 4 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и като е приел същото, административният съд не е нарушил материалния закон. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Д "ОДОП" - гр. Пловдив. Жалбата е основателна. В касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Пловдив се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че административният съд не е обсъдил основните възражения на приходната администрация, които са изложени в ревизионния акт и решението на директора на Д "ОУИ", относно липсата на реални доставки по процесните фактури. Твърди се още, че съдът неправилно е кредитирал представените в съдебното производство писмени доказателства от жалбоподателя, без да съобрази, че същите нямат достоверна дата и не са представени в хода на ревизията и административното обжалване. Правят се и оплаквания, че в допуснато нарушение на правилата на доказване, като са приети за годни доказателства, които са оспорени и оборени от приходната администрация. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: За ревизирания период 01 - 12/2010 г. "Енерджи Ка" - ЕООД е упражнило право на данъчен кредит по 12 бр. фактури, издадени от "МП Консултинг" - ЕООД - гр. Пловдив с предмет "техническа и административна услуга по монтаж на материали и оборудване на обекти на "Енерджи Ка" и "техническо обучение на персонала". При извършената насрещна проверка са представени договор между двете дружества от 1.01.2007 г., анекс към договора, писмо с програма за обучение, доклади за извършена работа, справки декларации, банкови извлечения, диплома за главен технически промишлен експерт за Маурицио Паруцо - управляващ и едноличен собственик на капитала на "МП Консултинг" - ЕООД. При ревизията е установено, че фактурите са отразени в счетоводството на дружеството и че плащането е извършено по банков път. За да обоснова наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС органът по приходите е приел, че липсва конкретизация на обектите, на които са извършени услугите по монтаж на материали и оборудване, че има разминаване между предмета на договора и предмета на фактурите, че е спорна квалификацията на лицето Маурицио Паруцо да извършва техническо обучение на кадри, че липсват конкретни доказателства за извършено обучение на персонала. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че ангажираните в хода на съдебното производство допълнителни писмени доказателства, ведно с доказателствата, събрани по време на ревизията, установяват реалност на извършените услуги, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен в тази си част, в това число и относно преобразуване на финансовия резултат със сумите по тези фактури. Посочено, че представените допълнителни доказателства - заповеди за обучение, удостоверения за проведени обучения, удостоверение за признаване на образованието на Маурицио Паруцо, не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация и те установяват наличието на твърдените облигационни отношения между "Енерджи Ка" - ЕООД като възложител и "МП Консултинг" - ЕООД като изпълнител и че оказаните услуги са неразривно свързани с икономическата дейност на ревизираното дружество. Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд и намира същите за необосновани на фактите по делото. На първо място по делото липсват ясни и категорични доказателства, че собственикът и управител на дружеството Маурицио Паруцо има необходимото образование и квалификация да осъществява фактурираните услуги. Представеното удостоверение от Министерство на образованието, младежта и спорта за признаване на италианската диплома за средно образование на Маурицио Паруцо не доказва по никакъв начин, че той притежава необходимите професионални качества за извършване на услугите по организация на строителната дейност на "Енерджи Ка" - ЕООД. По отношение на услугата "техническа и административна услуга по монтаж на материали и оборудване на обекти на "Енерджи Ка" по делото няма ангажирани доказателства, от които да се установи за каква материали и машини става въпрос и на кои точно обекти са били монтирани. Фактурите за м. 10, 11 и 12/2010 г. са с предмет "техническо обучение на персонала". В хода на ревизията не са представени доказателства относно реалното извършване на такова обучение. Представените в съдебното производство заповеди за провеждане на обучение, протоколи за извършването му и удостоверения за извършено обучение са ценени от административния съд, като е посочено, че те не са оспорени от приходната администрация. В случая няма спор, че представените в съдебно заседание на 7.06.2012 г. писмени доказателства - описът на същите е на л. 609 от делото/ писмени доказателства, не са оспорени от приходната администрация. Но няма и спор, че те съставляват частни документи по смисъла на чл. 180 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, поради което нямат обвързваща съда доказателствена сила. В тази насока първоинстанционният съд е следвало да съобрази, както е направил по отношение на доказателства, касаещи доставките на "Еф Джи Ви" - ООД, че ако тези писмени доказателства са достоверни, то е следвало да бъдат налични и да бъдат предоставени на приходната администрация по време на ревизията. Не представянето им към този момент води до извода, че те не са съществували към онзи момент и са съставени в последствие, за да обслужат защитната теза на ревизираното лице по време на съдебното оспорване. Налице е и разминаване между предмета на договора, и предмета на фактурите, което обстоятелство не е коментирано от административния съд, независимо, че е било изложено като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. По отношение и на този доставчик важи констатацията, направена от първоинстанционния съд, че принципно едни и същи дейности - консултации, обучение, подбор на персонал и прочие се възлагат на няколко различни външни фирми, в управление и представителството, на които участва прокуристът на "Енерди Ка" - ЕООД Пиетро Луиджи Гиа. С оглед на изложеното следва да бъде прието, че представените в хода на съдебното производство писмени доказателства не опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по фактурите, издадени от "МП Консултинг" - ЕООД и като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част, в това число и за задълженията по ЗКПО, административният съд е допуснал нарушение на материалния закон. Поради това при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК решението на административния съд следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Енерджи Ка" - ЕООД следва да бъде отхвърлена в тази й част. При този изход на процеса "Енерджи Ка" - ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив разноски по делото общо в размер на 3 635,59 лв., от които още 724,87 лв. юрисконсулско възнаграждение за първата инстанция и 2 910,72 лв. юрисконсулско възнаграждение за втората инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,