Решение № 14992 от 13.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3732/2013 г.

Решение № 14992 от 13.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3732/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на от "Емилекстрой" ООД, гр. Видин, представлявано от управителя Мирослав Киров, чрез пълномощника адв. Микински против решение № 646/04.01.2013 г., постановено по адм. д. № 804/2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 051103059/16.03.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта му, обжалвана по административен ред и потвърдена с Решение № 358/10.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. В. Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) Касаторът оспорва изцяло съдебното решение като твърди, че е неправилно поради нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли съда да отмени изцяло обжалваното решение и разреши спора по същество като отмени РА. Претендират се разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)- гр. Велико Търново при Централно управление на Национална агенция в писмен отговор за приходите оспорва касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение № 646/04.01.2013 г., постановено по адм. д. № 804/2012 г. по описа на АС - Велико Търново е отхвърлена жалбата на "Емилекстрой" ООД, гр. Видин, против Ревизионен акт № 051103059/16.03.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, в частта му, потвърдена след обжалване по административен ред Решение № 358/10.07.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който органите по приходите са отказали на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Имкон" ООД - гр. София, "Реклама 7777" ООД - гр. София и "ВНПЛ строй" ООД - гр. София, в размер общо на 21 231,80 лв. и във връзка с това са начисли лихви в общ размер на 4 658,35 лева. Също така са начислили допълнително данък върху извършени от "Емилекстрой" ООД доставки, в размер общо на 1 034,31 лв. и лихви за забава в размер на 222,67 лева. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. Приел е, че издадените фактури от "Имкон" ООД - гр. София, "Реклама 7777" ООД - гр. София и "ВНПЛ строй" ООД не отразяват реално осъществени облагаеми доставки, поради което по тях не е възникнало право на данъчен кредит за "Емилекстрой" ООД, както и че органът по приходите правилно е приложил материалния закон и е увеличил данъчната основа на доставките от"Емилекстрой" ООД през м. 12.2009 г. и 02.2010 г. Решаващият съд много подробно и последователно е обсъдил събраните доказателства и доводите на страните по отделно за всеки издател на фактура и е установил фактическата обстановка по спора. Според съда законосъобразно с РА не е признато право на данъчен кредит по спорните фактури, които не отразяват реално осъществени облагаеми доставки. В мотивите на оспореното решение съдът обсъдил възражението на дружеството, че чрез отказаното му право на данъчен кредит е нарушен принципът на данъчния неутралитет. Като се е позовал на трайната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) е заключил, че констатациите и правните изводи на проходната администрация не противоречат на даденото от СЕС тълкуване на приложимите общностни норми относно правото на приспадане на данъчен кредит по облагаеми доставки. В обобщени мотиви, административният съд е посочил, че оспореният ревизионен акт, във всички негови обжалвани пред съда части, е издаден при законосъобразно прилагане на материалноправните разпоредби на ЗДДС и не страда от твърдяните от жалбоподателя пороци, поради което е отхвърлил като неоснователна и недоказана жалбата на "Емилекстрой" ООД. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания, които се развиват в касационната жалба, са същите като наведените жалбата до административния съд и са обсъдени в мотивите на обжалваното решение - нарушение на принципите на обективност и служебно начало от страна на ревизиращия орган, както и принципа на "неутралността". Фактическата обстановка не е спорна между страните и същата правилно е установена от първостепенния съд. Относно отказаното на дружеството-жалбоподател право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02.2009 г., м. 01 и м. 02.2010 г., по 9 броя фактури, издадени от "Имкон" ООД - гр. София с предмет на доставките - стоки /електронна техника/ и услуги, с данъчна основа общо 68 659,00 лв. и ДДС в размер на 13 731,80 лева. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика. Според писменото обяснение на управителя през 2009 г и 2010 г. Имкон" ООД не е извършвало дейност и не е реализирало приходи, не е издавало отразените при жалбоподателя фактури, с конкретно посочени номера и дати и не може да представи същите. Тези твърдения се подкрепят и от резултата от служебната проверка в информационната система на НАП, при която е установено, че фактури с номера и дати като на процесните не са отразявани в подадените от "Имкон" ООД справки-декларации и дневници за продажби по ЗДДС. От ревизираното лице "Емилекстрой" ООД са представени спорните фактури и касови бележки за извършени плащания по част от тях. Не са представени никакви други доказателства относно тези доставки, дори и такива, които би следвало да се съхраняват при него - напр. такива за приемането на стоките и услугите - предмет на процесните фактури, за счетоводното отразяване на същите, и най-вече за последващото използване на доставките за целите на извършвани от "Емилекстрой" ООД облагаеми доставки, като отделно самостоятелно изискване за упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. В случая се касае за родово определени вещи, като съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. По делото липсват каквито и да е доказателства, извън процесните фактури, които да обосноват такъв извод, че именно на визираните в тях дати, съобразно посоченото по-горе правило на чл. 24, ал. 2 ЗЗД е прехвърлена и собствеността върху стоките именно от конкретния доставчик. Съответно при доставките на услуги следва да бъде доказано тяхното фактическо извършване, вкл. направените за изпълнението им разходи, както и приемането на изпълнението. Притежаването на фактура и отразяването на дължимия ДДС на отделен ред е само едно от условията на чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, но същото не е достатъчно за да бъде зачетено правото на приспадане на данъчен кредит, по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. Извършената доставка по нея следва да бъде икономически и документно обоснована, които обстоятелства ще установят собствеността върху стоката от доставчика, тъй като никой не може да прехвърли нещо, което не притежава. Предвид това, правилен е изводът на административният съд, че единствено представените касови бележки от ЕКАФП и то само към някои от процесните фактури, не са в състояние да обосноват извод за извършени доставки от "Инком" ООД, доколкото липсват данни дружеството да е регистрирало фискалното устройство от което те са издадени. Едва след изпълнение на всички тези условия ще бъде налице доказана реално извършена доставка, по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и на данъчно събитие, по смисъла на чл. 25, ал. 1 от същия закон. както правилно е определил първоинстанционният съд доказването на всички тези обстоятелства са били в тежест на жалбоподателя, тъй като от тях същият черпи изгода от това. В случая, както по време на ревизията, така и в съдебното производство, същият не е представил такива, поради което реалността на доставките по фактурите е останала недоказана. В тази връзка, както органите по приходите, така съдът правилно са приели, че данъкът по тях е неправомерно начислен, по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и са отказали правото на приспадането му. Неоснователни са доводите в касационната жалба за нарушение на принципите на обективност и служебно начало, скрепени в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК. Органите по приходите са предприели всички възможни действия за изясняване на фактите и обстоятелствата от значение за установяването на публичните вземания. Тези принципи, обаче, не могат до доведат до промяна на тежестта на доказване и при липса на доказателства за реално извършване на процесните доставки да обосноват друг извод. По отношение отказаното право на данъчен кредит по фактурата, издадена "ВНПЛ строй" ООД - гр. София, с предмет "извършено СМР /строителни работници/", с данъчна основа 19 500,00 лв., дължим ДДС 3 900,00 лева, доставчикът е представил копие на фактурата и от договор за СМР от 02.12.2009 г. с предмет извършване на довършителни работи - мазилка, шпакловка и замазка на мансарден етаж на пететажна жилищно-търговска сграда в гр. Видин, ул. "П. К. Яворов" № .., хронологии на сч. с-ки 411, 4532 и 703 за м. 12.2009 г., месечна СД по ЗДДС и дневник за продажбите за същия данъчен период. Представеният от доставчика договор се различава съществено като форма и съдържание от представения от ревизираното лице, както и Констативен протокол от 21.02.2010 г. за извършени СМР, в който се декларира и извършено плащане на същите. Истинността на протокола е оспорена по реда на чл. 193, ал. 1 от ГПК и тъй като отсрещната страна не е заявила, че желае да се ползва от него, правилно съдът не го е ценил като годно доказателство. Освен това в процесната фактура не е посочен конкретно видът и количеството на доставените услуги - не са посочени и договора или протокола, въз основа на които е издадена, нито обектите на които са извършени СМР, евентуално техните собственици. Освен, че не притежава изискуемото от по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС съдържание по този начин представените доказателства не могат да бъдат обвързани с нея. Извършването на услугите от изпълнителите е факт от обективната действителност, който подлежи на доказване с допустими доказателствени средства, като при условията на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК тежестта на доказване е на ревизираното лице, доколкото последното черпи благоприятни последици (възникване на право на данъчен кредит) от тяхното установяване. Други доказателства в хода на съдебното производство не са ангажирани, поради което фактът за извършване на доставката от изпълнителя остава недоказан. Поради изложеното съдът правилно е намерил за законосъобразен извода на приходната администрация, че по отношение на фактурираната от "ВНПЛ строй" ООД доставка, не е установено наличието на визираните в закона материалноправни предпоставки за признаване на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит, с оглед на което и при практически липсващо предметно съдържание на фактурата, е правилно е заключил, че за жалбоподателя не е налице предпоставката за упражняване правото на данъчен кредит по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и е отхвърлил жалбата му в тази част. По отношение отказаното право на данъчен кредит по фактура № 263/14.12.2009 г., издадена от "Реклама 7777" ООД - гр. София с предмет "реклама в списание "Аз търся", с данъчна основа 18 000 лв. и ДДС 3 600 лева, от касатора са били представени копие от процесната фактура, договор от 03.12.2009 г., съгласно който "Емилекстрой" ООД възлага на "Реклама 7777" ЕООД да публикува рекламни материали предоставени от възложителя, в списание "Аз търся" и анекс към този договор от дата 14.12.2009 г., в който се определя цена на услугата 18 000 лв. и е посочено, че същата е изплатена в брой с издаване на фискален бон от страна на изпълнителя. Предоставените екземпляри на договора и анекса съдържат подписи единствено на представител на възложителя, не е представен соченият в анекса касов бон. Изводът на съда, че представените доказателства не обосновават по категоричен начин извода, че фактурираната доставки е реално извършена, е правилен. По време на ревизията доставчикът не е открит на деклариран данъчен адрес и не е представил изисканите по реда на ДОПК доказателства във връзка с извършването на доставките. По делото не се намират доказателства, установяващи извършването на фактурираната услуга, още по-малко такива, че тя е извършена от соченото за доставчик дружество. На първо място, поради липсата на подписи на изпълнител в договора от 03.12.2009 г. от съществено значение за установяване на правото на приспадане на данъчен кредит е това, че няма данни какви са рекламните материали, които е следвало да бъдат публикувани - в представения договор не се съдържат данни относно вида и обема на договорената услуга. Липсват доказателства за изпълнението на услуга от вида на посочената в договора и фактурата, които съгласно т. II. 2. от договора би следвало да се намират при възложителя - по един екземпляр от всеки брой от списанието, в което са публикувани рекламните материали. Освен това няма доказателства за създаването на рекламни материали от "Емилекстрой" ООД или за негова сметка; за предходни доставки и доставчици; за извършени разходи във връзка с процесната доставка; материално-техническа и ресурсна обезпеченост за извършване на процесната доставка; счетоводни и съпътстващи документи. На база на това, при условията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК ревизиращият орган е направил логически издържан извод за липса на доставки, в резултат на което се е позовал и на нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Този му извод не е опроверган по време на съдебното производство и административният съд правилно е отхвърлил жалбата срещу РА. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че отказът на данъчен кредит на основание на липса на реалност на доставката, в случаите, когато доставчикът е декларирал своето ДДС задължение е нарушение на принципа на данъчния неутралитет. Това възражение е направено още в жалбата пред административния съд и той подробно и обосновано го е обсъдил, позовавайки се на практиката по редица дела на СЕС, по които съдът се е произнасял, че е допустимо съответната национална правна уредба да обвързва упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит с представянето на доказателства за извършването на доставката и отказването на правото на данъчен кредит - с липсата на такива доказателства (решение по дело С-454/98), както и че упражняването от данъчнозадължено лице на правото на приспадане на данък върху добавената стойност във връзка с доставката на стоки или услуги от друго данъчнозадължено лице може да бъде упражнявано само по отношение на действително дължимите данъци, т. е. данъци, съответстващи на сделките, върху които е начислен данък добавена стойност или който е изплатен, доколко е бил дължим" (решения по дела С-342/87 и С-454/98, дело С-152/02). Изводите на административния съд в гореизложената насока са последователни, логически издържани, при правилен анализ на фактите по делото и при вярно тълкуване на закона, в това число и съобразно установената практика на СЕС. По отношение допълнително начисления данък за доставки, извършени от "Емилекстрой" ООД през данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 01 и м. 02.2010 г. ревизираното лице не прави възражения нито в жалбата до административния съд, нито в касационната жалба. Въпреки това, както РА, така и решението на АС се обжалват изцяло, поради което на основание чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият състав намира, че при установената фактическа обстановка АС правилно е заключил, че жалбата в тази част е неоснователна. АС обосновано е приел, че допълнителното начисляване на данък при ревизията е в съответствие с представените доказателства за заплатените нотариални такси, нотариалните актове за продажбата на имотите и изготвената в счетоводството на касатора справка за разпределение на разходите по обекти в новопостроената сграда, както и с разпоредбите на чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, в приложимите им за процесните данъчни периоди редакции. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, като така определената стойност се увеличава с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката. Нормата на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, в приложимата й редакция обнародвана в ДВ бр. 108 от 2007 г., определя като минимум на данъчната основа при доставката на нови сгради или на части от тях и прилежащия им терен, данъчната основа при придобиването на стоката или нейната себестойност. Поради изложеното материалният закон е правилно приложен както от органите по приходите, така и от АС, поради решението и в тази част следва да се остави в сила. По изложените съображения касационната жалба е неоснователна. Обжалваното решение като правилно, законосъобразно и обосновано, следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на ответника по касация не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. По изложените съображения, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение