Решение № 55 от 5.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6591/2023 г.

Решение № 55 от 5.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6591/2023 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Юлтод" ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Перущица, [улица], представлявано от управителя Ю. П., подадена чрез пълномощника адв. И. Табаков, срещу Решение № 445/10.03.2023 г., постановено по адм. дело № 2737/2022 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-16001622000565-091-001/10.08.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 485/12.10.2022 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение аргументира реалността на спорните доставки, като счита, че нередности у доставчиците не могат да имат за правна последица отказ правото на данъчен кредит, противно на приетото от съда. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на съдебен акт по съществото на спора, с който да бъде уважена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за държавна такса за касационната инстанция. Ответникът – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. К. Стоянова, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд – Пловдив е бил РА № Р-16001622000565-091-001/10.08.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 485/12.10.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, с който в тежест на "Юлтод" ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 93 060, 88 лв. главница и 12 591, 22 лв. лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че основната извършвана от дружеството дейност е посреднически услуги в шивашката индустрия. Във връзка с основния предмет на дейност ревизиращите органи са отказали право на приспадане на данъчен кредит, както следва: По 17 броя фактури, издадени от "Сити Фешън 2018" ЕООД, с общ размер на ДДС 23 130, 11 лв.; По 39 броя фактури, издадени от "Триада Порт" ЕООД, с общ размер на ДДС 55 855, 17 лв.; По 5 броя фактури, издадени от "ТД – Дани" ЕООД, с общ размер на ДДС 3 212, 20 лв.; По 8 броя фактури, издадени от "Скай Трейд 2001" ЕООД, с общ размер на ДДС 10 696, 90 лв. На всеки от доставчиците са извършени насрещни проверки и са изискани документи във връзка с реалността на изследваните доставки. За всяко от дружествата е установено, че е включило спорните фактури в дневниците за продажбите, представени са заверения копия на фактурите, договори за изработка, включително анекси към тях, и приемо-предавателни протоколи. Въпреки това обаче приходните органи са приели, че действителното извършване на облагаемите доставки е останало недоказано, тъй като не са представени документи във връзка с материалната и техническата обезпеченост на доставчиците, необходима за извършване на шивашките услуги, както и че не е налична търговска кореспонденция. Отделно е изтъкнато, че в представените приемо-предавателни протоколи липсват данни за място на предаване на материалите, необходими за ушиване на договорените количества облекла и предпазни маски, съответно за предаване на готовите стоки, не става ясно и кои са лицата предали и приели стоката. Липсват доказателства и за осъществен транспорт, които да подкрепят дадените от управителя на "Юлтод" ЕООД обяснения, според които "Сити Фешън 2018" ЕООД, "Триада Порт" ЕООД и "Скай Трейд 2001" ЕООД са идвали до склада на ревизираното дружество да вземат материалите за ушиване на стоките и после отново за своя сметка са транспортирали готовата продукция, а за "ТД – Дани" ЕООД управителят е извършвал превоза в двете посоки с личния си автомобил. По отношение на кадровата обезпеченост на доставчиците е установено, че макар всички да разполагат с нает персонал, не са внасяни осигурителни вноски и не са подавани ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Дружествата издатели на фактурите имат задължения към бюджета, включително за невнесен ДДС. Констатирано е също, че "Триада Порт" ЕООД и "Скай Трейд 2001" ЕООД са дерегистрирани по реда на чл. 176 от ЗДДС след издаване на процесните фактури. Въз основа на тези фактически констатации е прието, че спорните шивашки услуги са оформяни само документално, поради което фактурите не отразяват реални стопански операции, като на дружеството е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9, чл. 12, ал. 1, чл. 25, ал. 7 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда и оспорено от процесуалния представител на административния орган. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния ревизионен акт. Решаващата инстанция безкритично е споделила фактическите констатации и правните съображения на ревизиращите органи, като е прието, че заключението по експертизата не е в състояние да промени извода за липса на реални доставки, както и че същото е съставено въз основа на изцяло новопредставени документи. Решението е валидно и допустимо, но неправилно като касационната жалба се явява основателна. Макар съдът правилно да е възприел фактическата обстановка по спора и да е съобразил относимата правна уредба, е формирал неправилен решаващ извод за законосъобразността на оспорвания ревизионен акт, тъй като в нарушение на съдопроизводствените правила не е извършил самостоятелен анализ и обсъждане на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност, както и възраженията на касатора, което е довело до постановяване на необоснован съдебен акт. За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции не са достатъчни да обосноват реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Реалността на доставките е основен критерий за признаване правото на данъчен кредит и според трайната практика на СЕС като необходимо условие за възникване на претендираното право. Така например в Решение от 18 юли 2013 година по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, т. 1 от диспозитива, СЕС е посочил, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки". Осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на правото последният да се разпорежда физически със стоката, е фактически въпрос, който изисква цялостна преценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за осъществяването на доставката. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде ограничавано - в този смисъл практиката на Съда на ЕС, изразена в Решение от 13 февруари 2014 година по дело С-18/13, "Макс Пен" ЕООД, точки 23 и 25. В конкретния случай по отношение на всеки от доставчиците по делото се съдържат достатъчно и убедителни доказателства, които разгледани поотделно и в тяхната съвкупност обуславят извод за реалността на процесните шивашки услуги. По отношение на "Скай Трейд 2001" ЕООД е наличен договор за изработка на ишлеме от 01.09.2021 г. (л. 573 – гръб), като с анекс от същата дата (л. 571) са изброени конкретните модели и количества за ушиване. Съгласно заключението по ССчЕ моделите като и вид количество съответстват на тези в спорните фактури. Представени са и приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите, като отново е налице идентитет между видовете и количествата в тях и тези според фактурите. За доставките, получени от "Триада Порт" ЕООД, по делото се съдържат договор за изработка на ишлеме от 27.08.2020 г. (л. 474) и 9 броя анекси (л. 471, л. 472, л. 314, л. 473, л. 315), с които са конкретизирани моделите и количествата за ушиване, посочена е и единична стойност на артикулите. Представените приемо-предавателни протоколи кореспондират с фактурите. Аналогична е ситуацията и по отношение на доставките, получени от "Сити Фешън 2018" ЕООД, като по делото се съдържат два договора за изработка на ишлеме от 08.06.2020 г. и от 01.09.2020 г. (л. 539 и л. 540) и два броя анекси, конкретизиращи бройките и видовете облекла за изработка от доставчика. По отношение на предаването – към всяка от фактурите е представен приемо-предавателен протокол. Спрямо доставките, получени от "ТД – Дани" ЕООД, ревизираното дружество е представило договор за изработка на ишлеме от 08.06.2020 г. (л. 616) и анекс от 10.06.2020 г. (л. 618) с посочени количества и видове облекла, налични са и приемо-предавателни протоколи към всяка от спорните фактури. Съгласно представените договори облеклата и предпазните маски са изработени с материали на възложителя, като съгласно представена още в хода на ревизията справка за движение на стоките (л. 184) "Юлтод" ЕООД е разполагало с материали на значителна стойност (42 384, 99 лв.), което обстоятелство е игнорирано както от ревизиращите, така и от съда. Според отговор на въпрос № 4 на вещото лице има доказателства (приемо-предавателни протоколи, складови и стокови разписки), съгласно които "Юлтод" ЕООД е получавало и материали за изработка от свои възложители, които не са завеждани счетоводно, тъй като са чужда собственост. В заключение е посочено, че на база представените по делото доказателства ревизираното дружество е разполагало с материали, които да предаде на "Сити Фешън 2018" ЕООД, "Триада Порт" ЕООД, "Скай Трейд 2001" ЕООД и "ТД -Дани" ЕООД, и които материали са получени от дружествата. Съгласно проверка, извършена от вещото лице в счетоводството на "Юлтод" ЕООД, и в отговор на въпрос № 3, експертът дава становище, че съгласно фактури и стокови разписки произведените от четирите дружества доставчици количества са намерили последваща реализация. Противно на възприетото от съда, следва да се посочи, че новопредставените доказателства са единствено тези за последващата реализация на стоките. С оглед изложеното, настоящият касационен състав намира за доказано изпълнението на законово изискуемите предпоставки по отношение на "Юлтод" ЕООД за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Този извод не се разколебава от непредставянето на доказателства за материална и техническа обезпеченост на доставчиците, тъй като трайната и последователна практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно тълкуването на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки. В случая именно тя е спорна, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване (решение на СЕС по дело С-285/11). В случая крайният извод за наличие на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС е формиран с оглед съвкупната преценка и анализ на доказателствата, като същевременно липсват твърдения, че лицето е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама, поради което не следва да бъде санкционирано с отказ правото на данъчен кредит заради неизрядности на своите доставчици, за които не би могло да му бъде вменявана отговорност. В заключение – като е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионния акт и като е приел, че определените задължения са законосъобразни, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт. По разноските: Настоящият касационен състав намира за неоснователна претенцията на ответника по касация за възлагане на разноските в тежест на дружеството съгласно чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Договорите за възлагане на шивашките услуги, анексите към тях, фактурите и приемо-предавателните протоколи са представени още в хода на ревизията. В действителност стоковите разписки и фактурите, издадени от "Юлтод" ЕООД към негови контрагенти, са представени с оглед извършената експертиза, но същите не са били изискани конкретно и изрично от дружеството, както и настоящото съдебно решение, видно от мотивите, далеч не се основава единствено на тях. С оглед това и при този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски. Съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК (л. 41) пред касационната инстанция страната е сторила разноски за държавна такса в размер на 844, 43 лв. За първоинстанционното производство страната е заплатила 50 лв. държавна такса (л. 22) и 500 лв. депозит за вещо лице (л. 653). Общият размер на разноските се равнява на 1 394, 43 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,