Решение № 2581 от 21.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8851/2010 г.

Решение № 2581 от 21.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8851/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Лъчезар Мурджев, в качеството му на процесуален представител на А. Л. Т., управител на "Лидер А" ЕООД, срещу решение № 944 от 4.05.2010 г. по адм. дело № 538 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 030801759 от 21.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 781 от 27.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 030801759 от 21.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 781 от 27.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗКПО (отм.) и на ЗКПО за ревизирани периоди 18.05.2005 г. - 31.12.2006 г. и 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. и на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС за ревизирани периоди 7.09.2005 г. - 31.12.2006 г. и 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. Определени са задължения за ДДС общо в размер на 108 229.00 лв., главница и 26 984.92 лв., лихва за забава и за корпоративен данък за 2006 г. и за 2007 г. общо в размер на 62 426.81 лв., главница и 10 160.00 лв., лихва за забава. При административното обжалване ревизионният акт е потвърден изцяло. По прилагането на ЗДДС (отм.) и ЗДДС. По повод правото на данъчен кредит по доставка от "Вивекс-ГМ" ЕООД. В хода на административното производство е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 10 000.00 лв. по фактура № 0...159 от 23.11.2006 г., издадена от посоченото дружество, с предмет "окачен таван ГК/двойна скара - 2862 кв. м., куфари по стени ГК-856 кв. м. и преградни стени дв.център - 1650 кв. м.". Извършена е насрещна проверка, като е съставен ПИНП от 30.07.2008 г., изготвено е ИПДПОЗЛ от 26.06.2008 г., връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. При осъществена проверка в данъчно-осигурителното досие на дружеството доставчик е констатирано, че процесната фактура не е включена в дневника за продажби и в СД за данъчния период. На това дружество е извършвана ревизия, като е изготвен РА № 1800632 от 17.10.2007 г., който е влязъл в сила. В това производство не е установено осъществяване на продажби през данъчен период м.11.2006 г. от него, както и не са определени данъчни задължения за същия. Ревизираният субект е представил фактурата, обяснения от представител на дружеството - доставчик, протокол обр.19 № 5 за СМР към 21.11.2006 г. с гл.изпълнител: ревизираното дружество и изпълнител - проверяваното дружество, както и рекапитулация на количествата. Установено е, че по посочената фактура има доставка на стоки с данъчна основа 50 003.00 лв., а по посочения протокол - доставка на услуга СМР със същата данъчна основа. Фактурата е осчетоводена в счетоводството на ревизираното дружество, като то е представено обяснение, че във връзка с фактурата няма друг договор, сключен от него като възложител и доставчика като изпълнител, както и че не може да се посочи на кой обект са извършени разходите с посочената цифра. Констатирано е от ревизиращия орган, че има само един договор, който е действащ през 2006 г. за обект "Курортен апартаментен комплекс "Емералд" - с. Равда" и е под № 177 от 11.08.2006 г. за изпълнение на окачени тавани и бояджийски работи в общи части в секции. По него възложител е "Пайонир Девелъпмънт" ЕООД и изпълнител "Лидер А" ЕООД. Констатирано е, че процесната фактура и съставените към нея документи за видовете СМР към 21.11.2006 г. не са към този договор. Направена е справка и е констатирано, че за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2007 г. не за подавани данни за назначени работници, липсва и информация за реализирано осигуряване на работници за посочения период при дружеството пряк доставчик. На основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 3, чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 6 от ЗДДС (отм.) е отказано правото на данъчен кредит по посочената фактура. При съдебното обжалване е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която дава заключение, че фактурата е отразена при ревизираното дружество, като е спазен принципа за счетоводната отчетност, разходът е отнесен към обект "Курортен апартаментен комплекс "Емералд" - с.Равда". По представените счетоводни документи на прекия доставчик експертът прави извод, че не е осъществено цялостно отразяване на фактурата в счетоводните регистри по чл. 104 и чл. 100 от ЗДДС (отм.), не са установени по вид налични при доставчика ДМА, начислени амортизации, както и данни за наети подизпълнители. При тази фактическа обстановка по спора в тази му част, съдът е направил преценка за законосъобразност на РА в тази му част, която според настоящия съдебен състав е правилна. Такива са и изводите на съда относно приложението на посочените разпоредби, поради които е прието, че правилно е отказано претендираното право на данъчен кредит, поради нереализирания данъчен състав затова, уреден в чл. 64 от ЗДДС (отм.) и наличие на правопрепятстващото обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 6 от ЗДДС (отм.), а именно нереалност на доставката. Правилно е установено от съда от събраните по делото доказателства, включително и изслушаната съдебна експертиза, че не може да се обоснове реалност на доставката, а именно реализиране на процесните СМР при липса на доказателства за кадрови и технически потенциал от страна на прекия доставчик по повод на тях, както и поради неначисляване на ДДС при него. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. По повод правото на данъчен кредит по доставка от "Консултпроекс - 2005" ЕООД. В хода на административното производство е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от посоченото дружество, на 20.12.2006 г. с ДДС 7 000.00 лв. и предмет на доставката договор; на 28.12.2006 г. с ДДС 12 249.80 лв. и предмет на доставката договор; на 29.12.2006 г. с ДДС 4 000.00 лв. и предмет на доставката договор; 5 броя фактури от 28.02.2007 г. с ДДС в общ размер от 22 000.00 лв. с предмет СМР по договор за обект "Порт палаз"; на 23.03.2007 г., на 26.03.2007 г., на 27.03.2007 г., на 28.03.2007 г., на 31.03.2007 г. с ДДС в общ размер от 36 980.00 лв. с предмет СМР по договор; на 31.05.2007 г. с ДДС 6 000.00 лв. с предмет СМР по протокол, и последно издадена на 31.05.2007 г. с ДДС 10 000.00 лв. с предмет СМР по договор. Предмет на всички фактурирани доставки са СМР услуги, изпълнени през м. 12.2006 г. по договор за обект "Роял Гарден" в к. к. "Слънчев бряг", през м. 02.2007 г. по договор за обект "Порт палаз" и през м. 03 и м. 05.2007 г. по договор. На прекия доставчик е извършена насрещна проверка, като е съставен ПИНП от 30.07.2008 г., като е изготвено и ИПДПОЗЛ от 27.06.2008 г., връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. При извършена проверка в данъчно-осигурителното досие на дружеството доставчик е констатирано, че процесните 15 броя фактури не са включена в дневника за продажби и в СД за съответния данъчен период. По повод реалността на доставките от ревизираното дружество са представени доказателства, а именно копия на фактурите, фискални бонове от ЕКАФП, договори на същото, като изпълнител и "Консултпроекс-2005" ЕООД, като възложител: № 4 от 10.10.2006 г. ("Порт палаз"), № 5 от 15.11.2006 г. ("Роял Гарден"), № 1 от 8.01.2007 г. ("Курортен апартаментен комплекс "Емералд" - с. Равда"), № 2 от 12.03.2007 г. ("Иберостар Луна Бей-Ризорт"-с. Бяла); протоколи обр. 19 за установяване завършването и заплащането на видовете СМР, подробни ведомости към протоколи, поименни списъци на физически лица за проведен инструктаж на работници. На основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 3, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС (отм.) е отказано правото на данъчен кредит по посочените фактури за данъчни периоди до 31.12.2006 г. в размер на 23 249.00 лв. На основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 71, т. 1 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 98 229.00 лв. за данъчни периоди м. 02., м. 03. и м. 05.2007 г. По делото е била изслушана съдебно-счетоводна експертиза, като експертът дава заключение, че не е осъществено цялостно отразяване на процесните доставки по фактурите от 2006 г., понеже не са включени в счетоводните регистри по чл. 100 и чл. 104 от ЗДДС (отм.), като не са декларирани в ГДД по чл. 51 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. За другите данъчни периоди, които се обхващат от прилагането на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. също е направен извод за липса на цялостно отразяване на процесните доставки в регистрите по чл. 124 и чл. 125 от ЗДДС и че не са декларирани в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2007 г. За точност следва да се отбележи, че експертът сочи адресите на фирмите доставчици "Вивекс-ГМ" ЕООД и "Консултпроекс-2005" ЕООД, както и че е осъществил трудно връзка с двамата счетоводители, които обслужват посочените доставчици, като следва да се приеме, че същият не е проверявал изцяло воденото от тях счетоводство, видно от самото заключение. Приел е, че този доставчик не притежава ДМА, които са относими към изпълнението на процесните доставки, като не е установено и извършването на услуги от трети лица, подизпълнители. От своя страна съдът е приел, че обжалваният РА в тази част на спора е законосъобразен, като правилно е приложен чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 3, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС (отм.) и е отказано правото на данъчен кредит по посочените фактури за данъчни периоди до 31.12.2006 г. Настоящият състав намира, че по делото категорично е доказано липсата на начисляване на ДДС при прекия доставчик, който факт е правнорелевантен с оглед законовата уредба относно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит до 31.12.2006 г. Това се явява и достатъчно основание за непризнаване на това право. Правилни се явяват изводите на съда и относно другият релевантен факт, а именно реалността на процесните доставки, като следва да се отбележи, че е обсъдил събраните по делото доказателства, включително заключението по експертизата в тяхната съвкупност. По делото липсват такива относно кадрова обезпеченост при прекия доставчик за периода 1.12.2006 г. - 31.12.2007 г. за реализирането на доставките, като са прекратени трудовите договори с работниците при дружеството на 1.12.2006 г. Няма съвпадение между имената на посочените лица, като инструктирани работници, с тези в списъците по длъжности, като има списък за ежедневен инструктаж извън ревизирания период. Всички представени документи във връзка с реалността на доставките, за които са издадени 15 броя фактури, представляват частни документи и тяхната формална доказателствена сила не обвързва съда. Според него не са ангажирани конкретни доказателства за установяване, че тези доставки са осъществени от това конкретно дружество, каквото е твърдението на жалбоподателя и то в качеството му на подизпълнител по възлагателните договори, по които той е приел да изпълни на свой риск СМР услуги. Съдът е констатирал, че той е превъзложил изпълнение на СМР на обект "Порт палаз" преди той да е поел задължение затова. Посочените в приложението към договора единични цени за труд се различават от тези посочени в протокол обр. 19. Констатира се противоречие в договорите между жалбоподателя и Пайонир Девелъпмънт" ЕООД и договор № 1 от 8.01.2007 г. с "Консултпроекс-2005" ЕООД. Представените протоколи обр. 19 между ревизираното дружество и това дружество, доставчик и подизпълнител, не съдържат разходи за материали и транспорт, а само такива за труд. Липсват документи за вложени човекочасове/човекодни труд, които да определят конкретно стойността на фактурираните СМР услуги. Не се явява доказан фактът от кои физически лица са изпълнени те. Правилна е преценката на съда относно законосъобразността на РА и в тази му част, понеже както той самият е приел, се установява, че са съставени първични счетоводни документи, фактури от прекия доставчик, без правно основание, а именно без да се реално изпълнени обсъжданите СМР услуги от него. Следва да бъдат споделен и направеният макар и теоретичен анализ на прилагането на посочената разпоредба, с оглед реализиране на механизма на облагане с данъка добавена стойност, така както е уреден в ЗДДС. По прилагането на ЗКПО (отм.) и ЗКПО. В хода на административното производство във връзка с извършените насрещни проверки на "Вивекс-ГМ" ЕООД и "Консултпроекс-2005" ЕООД, както и от проверката на счетоводството на ревизираното лице, се констатира, че през 2006 г. и през 2007 г., то е намалило финансовия си резултат със сумата 166 252.00 лв. и със сумата 374 900.00 лв., представляващи осчетоводени разходи по фактурите, издадени от тези фирми. По данни от данъчно-осигурителното досие и от информационната система на НАП дружествата не са подавали годишни декларации за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2006 г. и по ЗКПО за 2007 г., съответно годишни финансови отчети и включително такива за реализирани приходи и разходи от упражнявана дейност. По повод установеното с оглед прилагането на ЗДДС (отм.) и ЗДДС, е извършено увеличаване на финансовия резултат на ревизираното дружество с посочените суми, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 26, във връзка с чл. 10 и чл. 23 от ЗКПО, съответно е определено задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 24 937.81 лв. и лихва 6 226.86 лв. и за 2007 г. в размер на 37 490.00 лв. и лихва в размер на 3 933.74 лв. В мотивите на съдебното решение подробно е изложена фактическата страна на спора и в тази му част, като е прието, че правилно са приложени посочените разпоредби, съответно правилно ревизиращият орган е увеличил финансовия резултат на ревизираното дружество с разходите по доставките от посочените доставчици. След като са издадени фактури за доставки, които не са реално осъществени, то същите не могат да се ползват с доказателствена сила, а те са и оспорени от ревизиращия орган. Тяхното наличие не е достатъчно, за да бъдат признати за данъчни цели документираните с тях разходи, по аргумент от чл. 4, ал. 2, т. 3 от ЗСч. В тази разпоредба е уреден принципът за предимство на съдържанието пред формата, а именно, че сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. При така установеното с оглед реалността на доставките, по повод на които е преценявано прилагането на ЗДДС и съответно облагането с ДДС, поради непризнаване на правото на данъчен кредит, то правилно съдът е преценявал и разходите, във връзка с тях и тяхното третиране, с оглед облагането с корпоративен данък. Касационните възражения са групирани в такива по повод допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, на материалния закон и твърдяна необоснованост на решението, което се обжалва. Същите са общи, не съдържат конкретни аргументи и преповтарят възраженията пред първоинстанционния съд. Не може да бъде споделен като аргумент за неправилност на решението неправилното разпределяне на доказателствената тежест. Очевидно в съдебно-административното производство при доказани фактически и правни основания за издаване на акта от страна на издателя му - административния орган, при оспорването му носител на тази тежест се явява оспорващото лице, негов адресат. По тези съображения той следва да обоснове и докаже твърденията си за правнорелевантните факти като начисляването на данъка и реалността на доставките по повод облагането по реда на ЗДДС (отм.) и на реалността на същите по повод облагането по реда на ЗДДС. Изискванията за това се съдържат в самите материалноправни разпоредби и не съставляват нарушаване от страна на съда при тяхното преценяване. Наличието само на резултата от "осъществяването" на предмета на доставките, а именно СМР на посочените обекти не означава, че те са осъществени от прекия доставчик, издал фактурите за тези стопански операции. Това трябва да се установи конкретно от договорните отношения между ревизираното и задължено лице и възложителите по тях, и доставчиците, за които се твърди, че са подизпълнители. След като те не са реализирани, то и разходите във връзка с тях са необосновани и за данъчни цели са третирани от ревизиращия орган по посочения по-горе начин, а именно не се явяват признати. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение