Решение № 5635 от 9.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11814/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на АВС Електрик ООД, гр. Добрич, чрез процесуалния си представител адв. И. Стефанова срещу Решение 359 от 19.10.2023 г. по адм. дело 567/2022 г. по описа на Административен съд Добрич в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-03000821006307-091-001 от 03.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 163 от 01.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/- гр. Варна, относно отказания данъчен кредит по три броя фактури, издадени от Смарт билд груп 1 ЕООД за д.п. м.04.2021 г. и по фактура 1000..297 от 31.08.2021 г., издадена от Аксалс корп ЕООД за д.п. 08.2021 г. ведно с лихви за забава, както и в частта, в която в полза на Национална агенция по приходите са присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 965,57 лева. В останалата част решението не се обжалва и е влязло в сила. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението в посочената част поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател по делото са събрани доказателства за установяване реалното извършване на процесните доставки по фактурите, издадени от Смарт Билд груп 1 ЕООД и Аксалс корп ЕООД, по които на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Поддържа, че необосновано приходните органи и съдът са обсъждали въпроса за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците да извършат доставките, доколкото ревизираното лице е положило всички усилия и е представило необходимите документи, свързани с признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Твърди, че данъчната администрация не е обективирала данни за участие на РЛ в данъчна измама. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендират се направените по делото разноски за двете съдебни инстанции съгласно приложен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП, представляван от гл. юрк. Димова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Добрич е бил РА Р-03000821006307-091-001 от 03.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 163 от 01.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. Варна, с който по отношение на АВС Електрик ООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 6048,51 лева главница и 607,19 лева лихви за забава, както следва: за д.п. м.03.2021 г. главница в размер на 2464,35 лева и лихви в размер на 284,11 лева; за д.п. м.04.2021 г. главница в размер на 1713,15 лева и лихви в размер на 183,23 лева; за д.п. 07.2021 г. главница в размер на 700, 72 лева и лихви в размер на 57,04 лева; за д.п. м.08.2021 г. главница в размер на 970,29 лева и лихви в размер на 64,48 лева и за д.п. м.09.2021 г. главница в размер на 200,00 лева и лихви в размер на 18,33 лева. С РА е отказан данъчен кредит за м.04.2021 г. в размер на 4100 лева по три броя фактури, издадени от Смарт билд груп 1 ЕООД и за м.08.2021 г. в размер на 1400 лева по фактура 1000..297 от 31.08.2021 г., издадена от Аксалс корп ЕООД. Установено е в хода на ревизията, че са извършени корекции за м.03, м.04, м.07 и м. 08.2021 г. относно декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС и на други основания. РЛ е издал фактура за продажба през м.03.2021 г. на Пи Ви Консулт ООД в размер на начислен ДДС от 2 464,35 лева, включена в дневника за продажби и в справка декларация по ЗДДС през м04.2021 г., както и фактури, издадени през м.07.2021 г. на ЗП А. Йорданов с начислен ДДС в размер на 103,33 лева и 335,83 лева /общо в размер на 439,16 лева/, включени в дневника за продажби и в СД по ЗДДС през м.08.2021 г. Съобразно тези констатации на основание чл. 86 ЗДДС приходните органи коригират размера на начисления ДДС в увеличение за м.03.2021 г. и в намаление за м.04.2021 г. със сумата от 2464,35 лева и размера на начисления ДДС в увеличение за м.07.2021 г. и в намаление за м.08.2021 г. със сумата от 439,16 лева. Установено е също, че РЛ е издало фактура 6 от 06.04.2021 г. с ДО 387,50 лева и ДДС в размер на 77,50 лева на ЗП А. Атанасов, с предмет авансово плащане. Фактурата не е отразена в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за д.п. м.04.2021 г., като получателят по фактурата е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по сочената фактура в посочения размер. С оглед на което приходните органи извършват корекция на декларирания от РЛ начислен ДДС и доначисляват такъв в размер на 77,50 лева по процесната фактура поради неначисляването му от ДЗЛ. С РА на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е констатирано, че неправомерно РЛ е ползвало право на данъчен кредит по фактури, подробно описани на стр. 9 от РД от различни доставчици, за които получател не е АВС Електрик ООД, а други дружества: - в размер на 261,56 лева за д.п. м.07.2021 г., в размер на 9,45 лева за д.п. м.08.2021 г. и в размер на 200,00 лева за д.п. м.09.2021 г., като начислени лихви за забава. Във връзка с отказания данъчен кредит в размер на 4100,00 лева по процесните фактури, издадени от Смарт билд груп 1 ЕООД, приходните органи приемат за недоказано извършването на СМР от сочения доставчик поради липсата на доказателства за кадрова и материална обезпеченост. Позовават се и на дерегистрацията на доставчика, считано от 21.07.2021 г., както и на влязъл в сила ревизионен акт на доставчика, в който е установено, че за периода на ревизията всички предходни доставчици на дружеството са рискови и Смарт билд груп 1 ЕООД е с големи задължения съгласно данъчно-осигурителната сметка в НАП. По отношение на отказания данъчен кредит в размер на 1400 лева по фактурата, издадена от Аксалс корп ЕООД, с предмет строителни материали по опис, в РД и в РА е прието, че липсва договор между страните, няма доказателства за транспорта на строителните материали и информация за лицата, извършили същия. Позовават се на дерегистрацията на доставчика, считано от 24.03.2022 г.; на влязъл в сила РА, издаден по отношение на доставчика; на констатацията, че всички предходни доставчици на Аксалс корп ЕООД са рискови и дружеството има големи задължения съгласно ДОС. Съдът е развил съображения, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на допуснати съществени нарушения в рамките на ревизията. С обжалваното решение е прието, че жалбата на дружеството, адресирана до съда, е насочена срещу РА както относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Смарт билд груп 1 ЕООД и Аксалс корп ЕООД, така и в останалата част на РА досежно установените корекции по ЗДДС за м.03.2021 г., м.04.2021 г., м.07.2021 г., м.08.2021 г. и м.09.2021 г. Обоснован е извод за материална законосъобразност на РА в съответните му части, като основно първоинстанционният съд е изложил мотиви досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на РЛ по фактурите, издадени от Смарт билд груп 1 ЕООД през м.04.2021 г. и по фактура 1000..297 от 31.08.2021 г., издадена от Аксалс корп ЕООД. Решението в обжалваната му част относно приетия за законосъобразен РА във връзка с отказаното на АВС Електрик ООД право на приспадане на данъчен кредит по три броя фактури, издадени от Смарт билд груп 1 ЕООД и по фактура 1000..297 от 31.08.2021 г., издадена от Аксалс корп ЕООД, е неправилно. Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. В процесния случай съдът не е извършил обстойна преценка на представените писмени доказателства /договор от 22.03.2021 г. , сключен със Смарт билд груп 1 ЕООД, фактурите, придружени с актове обр. 19 от съответните дати, двустранно подписани от доставчика и от получателя заедно с копия от фискални бонове; фактурата, издадена от Аксалс корп ЕООД заедно с опис към същата, изходяща от доставчика/, заключението по съдебно-счетоводната експертиза и показанията на св. Добрев. Необосновано съдът е обсъждал въпроса за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците да извършат процесните доставки. По отношение на услугите СМР е видно, че в договора, сключен със Смарт билд груп 1 ЕООД е посочен обектът,където да бъдат извършени ремонтните дейности / апартамент, находящ се в гр. Варна, [адрес] общо с площ от 103 кв.м./, както и видовете ремонтни дейност / направа на топлоизолация по под с Фибран 4 см., премахване на подови настилки, направа на подови настилки с гранитогрес и ламинат, направа на окачени тавани с гипсокартон и тип Армстронг, гипсова шпакловка и боядисване на стени и тавани, решетки от ковано желязо по тераси, подмяна на Ел и ВиК инсталации/. Съгласно чл.3.1. цената на договорените СМР е за сумата от 25 000 лева с ДДС, като съгласно чл.3.2. договорената цена не е окончателна и подлежи на допълнително договорени промени. Още в хода на ревизията освен договора са представени процесните фактури, придружени с двустранно подписани три броя актове обр. 19 / л. 156 л. 154 от приложението към делото/,в които са описани конкретно видовете ремонтни дейности с посочване на количество, мярка, единична цена. Приложени са и фискални бонове за заплащане на СМР. Установено в хода на ревизията, че процесният апартамент е отдаден под наем от РЛ с договор от 20.05.2021 г., като видно от договора за СМР, фактурите и приложените протоколи обр. 19 ремонтните дейности в апартамента са изпълнени през м.04.2021 г., т.е. преди отдаването под наем на обекта. По отношение на фактура 1000..297 от 31.08.2021 г., издадена от Аксалс корп ЕООД същата е с предмет на доставка строителни материали по опис . Описът е изходящ от доставчика и е подписан от МОЛ К. Костов, като в него са индивидуализарани съответните материали / клещи за заголване на кабел Knipex 4-10 mm2; системни клещи за кримпване Knipex, скоби за кримпване на Multi-contact; конектор тип МС4 за фотоволтаичен панел, мъжки; конектор тип МС 4 за фотоволтаичен панел, женски; катоден отводител за фотоволтаични системи; соларен кабел 1х 4 мм 2/ и е посочено количеството на всеки един материал със съответна единична цена. В писмените обяснения на доставчика е отразено, че транспортът е за сметка на получателя. Следователно, установява се фактът на приемо-предаването на процесните стоки. Освен това същите са заведени в счетоводна сметка 302 при РЛ и са изписани към 30.09.2021 г. / видно от констативната част в РД, на стр. 8/. Съобразно така представените писмени доказателства необосновано съдът достига до извод за недоказаност на извършване на доставките на СМР и на стоки от сочените във фактурите доставчици. На първо място, договорът и протоколите обр. 19 относно изпълнените ремонтни дейности са двустранно подписани от представители на възложителя и изпълнителя, както и описът на строителните материали към фактурата, издадена от Аксалс корп ЕООД, е изходящ от доставчика с положен подпис от негов представител, като същите не са оспорени от данъчната администрация по реда на чл. 193 ГПК. На следващо място, представените от РЛ и доставчиците му документи са частни, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. По тази причина доказателствената сила на частните документи не следва да бъде изключвана a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. В тази връзка необосновано първоинстанционният съд не ги е ценил, а е обсъждал въпроса за кадрова и материална обезпеченост на всеки един от доставчиците. Обстоятелството дали доставчикът разполага с назначени по трудов договор лица или с необходимите материали за извършване на услугите СМР, не следва да се възлага в тежест на ДЗЛ, доколкото това не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама от самото РЛ или за злоупотреба поради извършване на същите дейности, но от друго/и ДЗЛ. Липсата на счетоводна информация от доставчика за начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи материали, труд и др. , както и относно заприхождаване и изписване на материали и информация за това колко работници са били наети за извършването на СМР от доставчика Смарт билд груп 1 ЕООД, не могат автоматично да обусловят отказа от правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Съображенията на приходните органи относно транспорта и кои лица са извършили същия също не могат да обусловят законосъобразен отказ на данъчен кредит досежно фактурата, издадена от Аксалс корп ЕООД за доставка на строителни материали. Видно от констатациите в РД и в РА процесните материали са заведени по счетоводна сметка 302 и съответно са изписани към 30.09.2021 г. видно от представения от ДЗЛ счетоводен регистър. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело за нея. В РД и в РА не са налице данни и твърдение от приходните органи за участието на РЛ в данъчна измама. Изложените мотиви на данъчната администрация относно рисков профил на предходните доставчици на Смарт Билд груп 1 ЕООД и на Аксалс корп ЕООД, извършената дерегистрация по ЗДДС на доставчиците и големите задължения на доставчиците по ДОС не могат да бъдат обвързани с твърдение за данъчна измама, нито да служат като достатъчен мотив за отказ на данъчен кредит на РЛ по процесните фактури. По така изложените съображения, като е достигнал до извода за законосъобразност на РА в посочената му част, АС Добрич е постановил неправилно решение и същото следва да се отмени заедно с отмяната на РА в така описаната част. С оглед изхода на спора, решението относно присъдените в полза на НАП разноски за горницата над 400 лева до пълния присъден размер от 965,57 лева следва да се отмени. В полза на АВС Електрик ООД следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2900 лева общо за двете съдебни инстанции съразмерно на уважената част от жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК, Върховният административен съд, първо отделение