Решение № 12558 от 27.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7236/2010 г.

Решение № 12558 от 27.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7236/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба от "Селект - 06" ЕООД - гр. В. Търново против решение № 170 от 29.04.2010 г. по адм. д. № 834/2009 г. на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА № 900052/7.08.2009 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 457/12.10.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Велико Търново и по касационна жалба от ДД "ОУИ" Велико Търново против същото решение в частта, с която е отменен РА. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение в съответната част и се иска отмяната му. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на ДД "ОУИ" е основателна, а касационната жалба на "Селект - 06" ООД е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС Велико Търново е бил РА, с който на ревизираното дружество на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ревизираните данъчни периоди от м. юли до м. ноември 2007 г., м. януари и февруари 2008 г. и от м. май до м. декември 2008 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 350 832, 53 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 53 804, 96 лв. по фактури и протоколи по чл. 117 ЗДДС, във връзка с получени доставки от жалбоподателя на услуги по преработка на отпадъци от доставчиците "Диамант - 99" ЕООД, "Силвър - 05" ЕООД и "Плам 007" ЕООД, а по отношение на последния доставчик и на продажби на 6329,33 грама злато от бижута по фактури: № 41/2.06.2008 г., № 62/15.09.2008 г., № 64/16.09.2008 г, № 65/18.09.2008 г. и № 38/2.05.2008 г. Съдът е приел, позовавайки се на практика на СИЕ и СТЕ, както и на практика на СЕС, че по отношение на доставчиците "Диамант - 99" ЕООД, "Силвър - 05" ЕООД и "Плам 007" ЕООД, само по отношение на доставките на услуги, че отказът е незаконосъобразен, като е изложил подробна аргументация с тълкуването на законовите разпоредбите, относими към режима на "обратното начисляване" - чл. 117 ЗДДС, които е приел, че са неправилно приложени от органите по приходите. РА е отменен частично. В останалата част, по отношение на продажби на 6329,33 грама злато от бижута по фактури: № 41/2.06.2008 г., № 62/15.09.2008 г., № 64/16.09.2008 г, № 65/18.09.2008 г. и № 38/2.05.2008 г., издадени от "Плам - 007" ЕООД, по които за данъчните периоди м. 05.2008 г., м. 06.2008 г. и м. 09.2008 г. частично е отказано право на приспадане на данъчен кредит, общо в размер на 6246,86 лв. е прието от съда, че РА е законосъобразен. Потвърдени се констатациите на ревизиращите органи, че след като предходен доставчик на същата стока е посочен самия ревизиран субект, при извършената съпоставка на представените при проверката документи се формира изводът, че в нарушение на чл. 115, ал. 1 от от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставката или при разваляне на доставката, за която е издадена фактура, доставчикът е бил длъжен да издаде кредитно известие към фактурата за действителното количество злато и действителната данъчна основа. В случая, вместо да бъдат издадени кредитни известия, с които да бъде определена действителните стойности по доставките и данъчна основа на продажбата на злато от страна на самия жалбоподател, са издадени фактури от "Плам - 007" ЕООД за обратна продажба на такава стока, с които върху завишената данъчна основа по тези фактури без основание е начислен данък, общо в размер на 6246,86 лв. Налице е обратно фактуриране на част от стоката, извършено с цел приспадане на данъчен кредит в горепосочения размер, което е извършено в нарушение на сочените разпоредби от ЗДДС, поради което отказът е законосъобразен. Изводите на съда в тази част от съдебното решение се споделят изцяло от касационната инстанция. Касационната жалба, подадена от дружеството "Селект - 06" ЕООД - гр. В. Търново не обосновава наличието на касационни основания за отмяна на решението в тази част и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба на ДД "ОУИ" - В. Търново съдържа доводи за неправилност на решението в отменителната му част, които са основателни. Решението в отменителната част е неправилно, като е обосновано с неправилни изводи за реалност на доставките, неправилно тълкуване на разпоредбите на ЗДДС - чл. 117, както и неправилно позоваване на практика на СЕС, която е неотносима към конкретния казус. От данните по делото се установява, че макар и издадени от различни доставчици: "Силвър - 05" ЕООД, "Диамант - 99" ЕООД и "Плам - 007" ЕООД, процесните данъчни фактури, по които е постановен отказ за признаване на данъчен кредит, са с идентичния предмет на доставки: "преработка на сребро", "преработка на сребърна лента", "преработка на сребърен отпадък", "разкомплектовка и преработка на отпадък от сребро, платина, радий и други благородни метали". Общото между доставчиците е, твърдението поддържано от жалбоподателя, че осъществяването на фактурираните услуги е в един и същ обект, ползван под наем и от трите фирми - доставчици, а именно: производствено хале в гара Дебелец, собственост на "Коопром" ЕООД. Основанието за отказ по отношение на всички фактури е липса на реално извършени облагаеми доставки, по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. В хода на оспорването не са представени доказателства, установяващи извършени разходи и формирана себестойност на произведената продукция от метални отпадъци. Не са представени и доказателства за достатъчно наети работници по трудови или граждански договори, които да осъществяват посочената дейност с оглед особено големите количества отразени във фактурите. Приетото по делото заключение на съдебно-техническа експертиза за принципните особености на технологичния процес по получаване на метални отпадъци и тяхната преработка, с твърдения, че разкомплектоването се извършва ръчно с клещи и отверки и не е необходимо специално оборудване, само по себе си не е доказателство относно извършването на посочената дейност именно от процесните доставчици, по чиито фактури се претендира данъчен кредит, съобразно отразената стойност в големи размери на услугите, обосноваващи извод за големи количества обработен отпадък, респективно - голямо количество извлечен благороден метал. Приетата съдебно-икономическа експертиза установява счетоводното отразяване на фактурите в счетоводствата на доставчиците, което не е предмет на спора. Проследени по доставчици, установените по делото данни са, както следва: По отношение на доставчика "Силвър - 05" ЕООД: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя общо в размер на 2788,23 лв. по фактури № 24/4.07.2007 г., № 50/28.09.2007 г. и № 117/6.10.2008 г., издадени от "Силвър - 05" ЕООД с предмет на доставка: преработка на сребро, преработка на сребърна лента и преработка на сребърен отпадък. При ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, изискани са доказателства за извършената услуга по преработката, лабораторни анализи, доказателства за кадрова и техническа обезпеченост, счетоводни документи за отчитането на продажбите по фактурите, платежни документи, приемно-предавателни протоколи, данни за съхранение на добития отпадък от благороден метал, сертификати и други. Представен е Договор за наем от 1.02.2006 г. с "Коопром" ЕООД за част от производствено хале в гара Дебелец за срок от 2 години и фактура № 45/3.12.2007 г. издадена от същото дружество за наем на помещение за периода 1.01.2007 г. до 31.12.2007 г. на стойност 2400 лв. и фактура № 49/20.12.2007 г. за ползвана ел. енергия за периода 1.09.2007 г. - 30.11.2007 г. на стойност 710 лв. За наличието на кадрова обезпеченост за извършване на услугите са представени справки по чл. 62, ал. 4 от КТ за подадени уведомления за сключени и прекратени договори след 1.01.2003 г. Установява се, че част от тези лица са били назначени на административни длъжности, а за заемани длъжности от останалите лица не са представени доказателства. Липсват и доказателства за начислени и изплатени работни заплати и каквито и да било други доказателства за реално положен труд от посочените по-горе лица за ревизираните данъчни периоди по ЗДДС. Не са представени доказателства с каква техника е извършена специфичната преработката /рафиниране/ на сребърен отпадък, какви материали и енергия са вложени в производствения процес. Липсват документи, доказващи по какъв начин е формирана себестойността на фактурираните услуги - калкулации, справки и други. Не са представени и анализни сертификати на предадените за преработка отпадъчни продукти, съгласно чл. 40 от Наредбата за условията и реда за вписване в регистъра и за изискванията към дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработка и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия със и от тях по занятие. Не са представени доказателства за направени от дружеството разходи по преработка на сребро и отпадък от сребро, които да могат да бъдат надлежно измерени и оценени, по предвидения ред в СС 18 "Приходи", приложим съгласно чл. 12 от ППЗДДС. Относими доказателства за установяване на реалното осъществяване на доставки на услуги по преработка на отпадък от сребро не са представени и от ДЗЛ в хода на ревизионното производство и в хода на оспорване на РА. Следователно, фактурираните продажби на стоки и услуги от доставчика към жалбоподателя са съставени при липса на реално извършени облагаеми доставки, по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Необосновани са изводите на съда по отношение на този доставчик, че са оборени констатациите на ревизията с приетите по делото експертизи. По отношение на доставчика "Диамант - 99" ЕООД: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя за данъчен период м. 08.2007 г. в размер на 4015,65 лв. по фактура № 28/17.08.2007 г., издадена от "Диамант - 99" ЕООД с предмет на доставка преработка на сребро и по Протокол по чл. 117 от ЗДДС от 7.08.2007 г, издаден от "Селект - 06" ЕООД, на основание чл. 163а от ЗДДС във връзка с фактура № 27/7.08.2007 г., издадена от "Диамант - 99" ЕООД, с който е начислен данък в размер на 9350 лв. Процесният протокол е съставен от самия ревизиран субект във връзка с фактурираната му услуга от "Диамант - 99" ЕООД по ръчна разкомплектовка на отпадък като услуга по чл. 163а от ЗДДС, като е приложен редът на обратното начисляване на данъка по чл. 163б, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. С оглед установяване реалността на фактурираните преработки е извършена насрещна проверка на доставчика "Диамант - 99" ЕООД. В хода на същата от доставчика са изискани доказателства за счетоводно отразяване на продажбите, доказателства за извършена ръчна преработка и ръчна разкомплектовка на такъв отпадък. Изискани са също документи за плащане, доказателства за вложени материали и труд за извършване на услугите, лабораторни анализи, за кадрова и техническа обезпеченост. Представен е договор за преработка на ишлеме от 10.07.2007 г., сключен между "Селект - 06" ЕООД и "Диамант - 99" ЕООД за разкомплектовка на отпадък, ел. оборудване и автоматика и за преработка на отпадък сребро. Не са представени анализни сертификати на предадените за преработка отпадъчни продукти, съгласно чл. 40 от Наредбата за условията и реда за вписване в регистъра и за изискванията към дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработка и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия със и от тях по занятие. Липсват калкулации или други документи, удостоверяващи направени от дружеството разходи за труд, материали и други, които да могат да бъдат обвързани с издадените фактури. За наличието на кадровата обезпеченост са представени Уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ, от които е видно, че доставчикът има назначени по трудово правоотношение отчетник счетоводител, оператор отвръщач на изделия от благородни метали и раздавач на инструменти и материали, без да са представени доказателства за изплатени възнаграждения под формата на работна заплата или възнаграждения за положен труд. Представен е договор за наем от 5.01.2001 г. сключен между "Коопром - 2006" ООД като наемодател и "Диамант - 99" ЕООД като наемател за временно и възмездно ползване на недвижим имот, находящ се на гара Дебелец, а именно: част от производствено хале от 20 кв. м и склад от 10 кв. м в същата сграда. За фактическото ползване на имота не са представени фактури за наем или документи за плащане на такъв по договора от 5.01.2007 г. Не са представени и доказателства за наличието на машини, съоръжения или техника, необходими за извършване на договорените дейности по разкомплектовката на отпадъците и за рафинирането на отпадък от сребро. Органът по приходите правилно е достигнал до извода, че доставчикът не разполага с доказателства за направени от него разходи за услуги по преработка и разкомплектовка, които да могат да бъдат надлежно измерени и оценени, така както е заложено в СС 18 "Приходи" във връзка с чл. 12 от ППЗЗДС. Такива доказателства не са представени и от самия ревизиран субект в хода на ревизията и в хода на оспорване на РА. Органът по приходите правилно е достигнал до извода, че издадените от "Диамант - 99" ЕООД фактури към жалбоподателя са съставени при липса на доказателства за реално извършени доставки на услуги, по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Доказателства за установяване на реалното осъществяване на доставки на услуги по преработка на отпадък от сребро не са представени и от ДЗЛ в хода на ревизионното производство и в хода на оспорване на РА. Необосновани са изводите на съда по отношение на този доставчик, че са оборени констатациите на ревизията с приетите по делото експертизи. По отношение на доставчика "Плам - 007" ЕООД: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя общо в размер на 334 578, 60 лв. за данъчни периоди м. 10.2007 г, м. 11.2007 г., м. 01.2008 г., м. 02.2008 г., м. 05.2008 г., м. 06.2003 г., м. 07.2008 г, м. 08.2008 г., м. 09.2008 г., м. 11.2008 г. и м. 12.2008 г. по 30 броя фактури, издадени от "Плам - 007" ЕООД на обща стойност 130 601,34 лв. и 11 броя протокола по чл. 117 от ЗДДС, издадени във връзка с фактури от същия доставчик. Предмет на доставка по процесните фактури е ръчна разкомплектовка и преработка на отпадък от сребро, платина, радий и други благородни метали. Издадените от жалбоподателя протоколи по чл. 117 от ЗДДС са съставени по повод фактури, издадени от "Плам - 007" ЕООД за предоставени на "Селект - 06" ЕООД услуги по ръчна разкоплектовка и преработка на АТЦ, ел. табла, ел. апарати и отпадък по чл. 163а, ал. 1 от ЗДДС, за които е приложен редът на обратното начисляване на данъка по чл. 163б, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика. При проверката са представени копия на фактури за получени услуги по разкомплектовката и преработката на отпадъците, издадени от "Диамант - 99" ЕООД, "Силвър - 05" ЕООД, "Вива 80" ЕООД и от самия жалбоподател като подизпълнители на фактурираните услуги и като доказателства за придобиване на стоките. Представени са складови разписки. Представен е договор за наем от 1.10.2007 г ., сключен между "Плам - 007" ЕООД и "Коопром - 2006" ООД - наемодател, по силата на който е предоставено под наем част от производствено хале от 50 кв. метра, намиращо се на гара Дебелец за сумата от 130 лв. на месец. Представени са и фактури за платен наем за периода 1.10.2007 г. - 31.12.2007 г. и за цялата календарна 2008 г. Представени са три напълно идентични договори за преработка на ишлеме от 1.03.2007 г., от 1.09.2007 г. и 1.01.2008 г., сключени между "Селект - 06" ЕООД в качеството му на възложител и "Плам - 007" ЕООД в качеството му на изпълнител, съгласно които изпълнителят се задължава да извърши преработка на електронна техника, съдържаща благородни метали и отпадъци от благородни метали. По отношение на кадровата обезпеченост е представено Уведомление по чл. 62, ал. 4 от КТ, от което е видно, че доставчикът има назначени по трудово правоотношение 2-ма общи работници, които са разпитани по делото. Изводите на съда, че доставчика "Плам - 007" ЕООД разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост почиват на СИЕ, която установява счетоводно отразяване на фактурите и стокови разписки към тях, разпита на свидетели - общ работник и управителя на дружеството и СТЕ, която установява, че разкомплектоването на отпадъка може да се осъществява ръчно. Съдът не е обсъдил останалите данни, установени по делото. Заключенията на експертите не са съпоставени с останалите доказателства по делото, като не е изследвана и констатацията на ревизията, че този доставчик е посочил за осъществяване на услугите предходен доставчик "Вива 80" ЕООД, като в тази част е неправилен извода на съда, че предходния доставчик не следва да се обсъжда, тъй като доставчика "Плам - 007" ЕООД е в състояние сам да осъществи услугите. Липсват обосновани мотиви с оглед количествата осчетоводен преработен отпадък, съответно благородни метали и анализ на необходимото време за труд и заплащането му, които са от съществено значение за случая, с оглед особено високата стойност на заплатените услуги с оглед големите количества обработени метални отпадъци, а доказателства в тази насока не са събрани. Решаващото в случая за оборване на констатацията на ревизията за липса на реални доставки е ангажиране на доказателства за осъществен труд от страна на доставчика, т. е. възможността му чрез на личен кадрови потенциал да осъществи доставката на особено голямо количество стока, отразено по фактурите. За наличието на кадрови потенциал за извършвано на доставките е представено удостоверение по чл. 62 от КТ за сключен трудов договор с две лица, назначени като общ работник. Двете лица - Пламен Любомиров Стефанов и Любомир Златев Стефанов са разпитани като свидетели по делото и установяват, че разкомплектоват отпадък с клещи и отверки, като фирмата няма специално оборудване. Топенето на металите става в един "варел от нафта" по показанията на свидетелите, който в заключението на СТЕ е отразен като "пещ за топене", а такава по сведенията на свидетелите в наетото помещение няма. Въпреки това, съдът е приел заключението на СТЕ безрезервно и се е позовал на него в мотивите на съдебното решение. При така събраните доказателства, необосновано съдът е приел, че е опровергана констатацията на ревизията за недоказаност на технически и кадрови потенциал на доставчика "Плам - 007" ЕООД. Без установеност на заплатения труд за конкретна дейност по количество на обработени отпадъци не може да се приеме, че са представени доказателства, че за фактическите извършители на услугите по разкомплектоване и преработката на отпадъци, съдържащи благородни метали в отразените в процесните фактури количества, които съобразно заплатената стойност на услугите следва да се определят като особено големи количества. От така представените по делото доказателства - свидетелски показания на двамата работника от фирмата и СТЕ, разработена теоретично, без конкретна задача по количествата и време за осъществяване на услугата, не се опровергава констатацията в РА за липса на доказани реални доставки от "Плам - 007" ЕООД като извършител на фактурираните от него услуги. Липсват отчети на заплатен труд по трудов или граждански договор, който съобразно големите размери на благородните метали, предполага продължителен труд, съответно големи разходи за възнаграждение на работници. Ползването на подизпълнители се потвърждава и от разпитаните двама свидетели - двамата общи работници във фирмата. Игнорирайки така установените данни по делото, съдът е приел, че "Плам - 007" ЕООД е осъществил услугите със собствен кадрови потенциал, без да ползва подизпълнители. От изложения по-горе анализ на установените по делото данни, се налага изводът, че в хода на оспорването не е опровергана констатация на ревизията, че доставчиците на дружеството - ДЗЛ не разполагат с потенциал за извършване на услуги по преработка и разкомплектоване на отпадъци от благородни метали в посочените във фактурите особено големи количества. В хода на оспорването не са опровергани констатациите на насрещните проверки на тези доставчици, при които същите не са представили доказателства за наличието кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършване на такива услуги, в това число и за направени разходи за извършване на такива услуги. Липсата на доказателства за вложен труд, използвани машини, енергия и друг инструментариум за извършване на този специфичен вид услуги с оглед особено големите количествата обработен отпадък, съобразно издадените фактури за услуги, е основание да се приеме, че този доставчик не е извършил фактурираните услуги, които както се твърди са по "ръчна" разкомплектовка и преработка на отпадъци от благородни метали. Така установените факти налагат изводът, че "Селект - 06" ЕООД неправомерно е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по издадените му от "Диамант - 99" ЕООД, "Силвър - 05" ЕООД и "Плам 007" ЕООД фактури, както и по начисления от самия него данък по чл. 163а, ал. 1, т. 1, с протоколи по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. При ревизията е установено, че посочените доставчици не разполагат с доказателства за придобиване на фактурираните от тях стоки и доказателства за направени разходи за извършен на услуги по преработка и разкомплектоване, които да могат да бъдат надлежно измерени и оценени, така както е заложено в т. 7.1 и 7.2, б. "г" от приложимия СС 18 "Приходи", във връзка с чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС. По отношение на издадените фактури, както отделните доставчици, така и самият жалбоподател, като получател на отпадък от благородни метали и електронноизчислителна техника със съдържание на такива благородни метали, респективно на услуги по преработка и разкомплектоване, не са представили доказателства, че издадените фактури и протоколи за обратно начисляване на данъка по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, по които е упражнено право на данъчен кредит обосновават реално извършена облагаема доставка на такива стоки и услуги в отразения във фактурите обем, съобразно особено големия размер на отразени суми за стоки, респективно - за услуги. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. При положение, че липсват доказателства за реално получени облагаеми доставки, то разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е изпълнена за "Селект - 06" ЕООД. При липса на доказателства за реално получена облагаема доставка на услуга, като основен правопораждащ факт за приспадането на данъчен кредит, по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за ревизирания субект не може да възникне право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Същото е относимо и при самоначисляването по реда на чл. 117, ал. 2, вр. чл. 163а, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, което е неприложимо при липса на реално осъществени доставки и изложените от първоинстанционния съд мотиви в тази част от решението са неправилни. При липса на положителните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит, във връзка чл. 9 ЗДДС - недоказана първата предпоставка за възникване на право на данъчен кредит - фактурираните доставки да са реално осъществени, отказът е законосъобразен. Издаденият РА, с който на "Селект - 06" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит, общо в размер на 350 832,53 лв. и са начислени лихви в размер на 53 804,96 лв. е законосъобразен и като го е отменил частично, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени в тази част и вместо него касационната инстанция следва да постанови решение по същество, с което по изложените по-горе мотиви да отхвърли като неоснователна жалбата на "Селект - 06" ЕООД срещу оспорения РА, потвърден с решение на ДД "ОУИ". В частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, решението като правилно по изложени по-горе мотиви, следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото следва да се отмени определението на първоинстанционния съд с присъдени разноски в полза на "Селект - 06" ЕООД в размер на 1342 лв. и да се присъди на дирекция "ОУИ" - В. Търново на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК юрисконсултско възнаграждение определено по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 8542 лв. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,