Решение № 1541 от 11.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4062/2014 г.

Решение № 1541 от 11.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4062/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "МВВИ Консулт" ООД със седалище в гр. София, ул. "Света гора", № 35, представлявано от Управителя Марияна Василева, чрез адв. Г. Манолов против Решение № 466 от 24.01.2014 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 3133 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № 2101205957/14.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА за поправка № 1271027/4.12.2012, потвърден изцяло от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП с Решение № 240/6.02.2013 г. относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 42 000 лв и съответните лихви по фактури, издадени от "СТ Реклама" ЕООД и "Опус Адвъртайзинг" ЕООД за данъчен период м. 02.2011 г. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в липса на мотиви по всички възражения на жабоподателя; необосновани фактически изводи за липса на реална доставка на услуги по процесните фактури; санкциониране с отказ на данъчен кредит поради недоказване на квалификацията на трети лица, наети от фирмите доставчици, което е отречено от съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС; противоречиви мотиви относно връзката на процесната фактура от 28.02.2011 г. с издател "Опус Адвъртайзинг" ЕООД и независимата икономическа дейност на ревизираното лице; неправилно съдът интерпретирал заключенията на основната и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи. Съдът не дал отговор на правния въпрос какво е правното основание за задължение на РЛ за префактуриране на разходи на консорциума, в който участва. Съдът не обсъдил изобщо, че при първоначалната ревизия, въз основа на същите доказателства било признато право на данъчен кредит по фактура с идентичен предмет, издадени от "Опус Адвъртайзинг" ЕООД за данъчен период м. 11.2010 г. и за тази фирма е прието, че има персонален и технически капацитет за изпълнение на доставката. Подробни доводи за неправилност на решението касаторът, чред адв. Й. Тодорова, излага в писмени бележки. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба-Директорът на Дирекция "ОДОП" София, при ЦУ на НАП, чрез юрк. Згурева, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на контрол пред първоинстанционния АССГ е посоченият РА, издаден при повторна ревизия. За данъчен период м. 02.2011 г. компетентният орган е отказал данъчен кредит в размер на 6 000,00 лв. по издадената от "СТ Реклама" ЕООД фактура № 0...415/9.02.2011 г. с данъчна основа 30 000,00 лв. и предмет "Плащане съгласно договор от 1.02.2011 г. за изработка на сайт и рекламни материали". С Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ № 22-50-1203325-1/2.07.2012 г. е констатирано, че дружеството е представило с придружително писмо от 18.06.2012 г. част от изисканите доказателства. Депозирани са: копие на спорната фактура и банково извлечение от 14.06.2011 г. за сумата от 10 000,00 лв.; договор от 7.02.2011 г. за структуриране и изработване на уеб сайт и изработване на рекламни материали; фактура № 477/8.02.2011 г. на предходен доставчик -"Гоуст мениджмънт" ЕООД, договор с последното дружеството от 3.01.2011 г. за поръчка и изработка на уеб сайт и от 1.02.2011 г. за изработка на рекламни материали. Не са представени никакви доказателства за изпълнението на договорените услуги - нито от предходния към прекия доставчик, нито от последния към жалбоподателя. След извършена служебна проверка в информационния масив на НАП за регистрираните трудови договори е установено, че прекият доставчик към процесните периоди няма назначени лица по трудови договори. Предходният доставчик има назначени лица, но същите не са с подходяща квалификация, за извършване на дейности по печат, предпечат, рекламен дизайн, изработка на уеб сайт - назначените работници са на длъжности "сервитьор", "барман" и "салонен управител". Констатирано е, че нито прекият, нито предходният доставчик са доказали, че притежават собствена или наета техника за графичното оформление, дизайн и отпечатване на календари, щамповане на рекламни бележници и химикалки, както и съответната техника /машини, компютри/ софтуер, който да позволява тяхната изработка. Самият жалбоподател в дадените от него писмени обяснения, заведени с вх. № ДОК1519-1/2.07.2012 г. /стр. 130 от административната преписка/ е посочил, че по договора със "СТ Реклама" ЕООД е имало едно плащане от 10 000,00 лв., но няма предаден работен вариант на сайт и договорът е прекратен. Правилно първоинстанционният съд е приел тези обяснения като неблагоприятно за жалбоподотеля признание на факта на липса на изпълнение по обсъждания договор, което съпоставено с липса на всякакви доказателства за обратното е достатъчно да обоснове фактически извод, че процесната фактура не отразява действително осъществено данъчно събитие. При така установените факти обосновано органът по приходите и съдът са заключили, че не е доказана реална доставка на услуги. Предвид изложеното в съгласие с материалния закон поради неизпълнение на задължителните изисквания на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съдът е потвърдил отказа на претендираното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 000,00 лв. по посочената фактура. За същия данъчен период на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 36 000,00 лв. по фактура № 1...606/28.02.2011 г., издадена от "Опус адвъртайзинг" ЕООД с предмет "съгласно договор от 15.12.2010 г. ". Предмет на цитирания договор са консултантски услуги, които включват дейности като: 1. Проучване на възможностите, начините, техническите условия по изготвяне на оферти за обявени обществени поръчки, в които възложителят възнамерява да участва.; 2. Консултации при проучване на други дейности, свързани с изпълнението на договорите за управление и изготвяне на анализи и апликационни документи.; 3. Консултиране на възложителя при изготвяне на мерките за информация и публичност на изпълняваните договори по ЗОП. Предвидено е, че за всяка от гореизброените дейности се изготвя доклад от довереника /доставчика/ до 20-то число на последния месец на годината, през която са извършени. Съгласно чл. 11/1/ от договора в случай на успешни действия от доверителя за изпълнение на възложеното, се дължи възнаграждение в размер до 190 000,00 лв. без ДДС. За изпълнението на договора е представен доклад, изготвен от изпълнителя, според който по сключения договор са подготвени документите за кандидатстване на жалбоподателя в обществени поръчки с възложители: Община Берковица, Община Стражица, Община Тунджа, Община Чирпан, Община Габрово, Община Панагюрище, Община Дряново и Община Левски. Докладът е приет на 9.01.2012 г. с приемо-предавателен протокол за отчет на рекламна кампания. До тези общини са отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица. След анализ на резултатите от проверките са установени разминавания между данните в представения доклад за изпълнение на възложените услуги и данните за участието на ревизираното дружество в обществените поръчки възложени от Общините. Според доклада изпълнителят на услугата е изготвил документация за участие на жалбоподателя в три обособени позиции на обществена поръчка, възложена от Община Берковица, докато според данните от общината участието е било само в една позиция. Констатирано е и разминаване между вида на поръчката за Община Панагюрище, за която изпълнителят твърди, че е изготвил документация, и предметът на поръчката, посочен в отговора на общината. Отделно от изложеното, в отговорите на общините Левски, Чирпан, Дряново и Берковица е посочено, че жалбоподателят не е участвал самостоятелно в поръчката, а като участник в обединения, формирани като неперсонифицирани дружества по ЗЗД. Предвид изложеното е констатирано, че процесният доставчик, видно и от съдържанието на доклада, е оказвал консултантски услуги по изготвяне на документацията за участие в съответната обществена поръчка на всички участници във формираните консорциуми, а не само на ревизираното лице. Въпреки това цялата стойност на консултантската услуга е фактурирана само на ревизирания субект, а не е разделена между участниците в сформираното ДЗЗД, нито е префактурирана от дружеството на останалите участници. С оглед изложеното от ревизиращите е направен извод, че за част от фактурираните услуги получател не е жалбоподателят, а други лица и тази част от доставката не е свързана с неговата независима икономическа дейност, респективно, за същата лицето не би могло да има право на данъчен кредит съгласно чл. 69 от ЗДДС. Според чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Констатирано е, че в случая не са представени доказателства, че спорните услуги са предназначени за икономическата дейност на ревизираното лице и осъществяваните от него последващи облагаеми доставки. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице и в тази част, първоинстанционният съд обосновано на събраните доказателства е приел, че не е доказано изпълнението на предмета на процесните услуги, предвид липсата на технически и персонален капацитет на доставчика за извършването им. Съдът се е позовал и на основното и допълнително заключения на съдебно-счетоводните експертизи, съгласно които доколкото кандидати в процедурите по обществени поръчки били дружества по ЗЗД, в които участва ревизираното дружество, то не е получател на фактурираните услуги в пълен обем, още повече, че не е фактурирало на дружествата, в които е участник услугите, които то е получило с оглед въпросното участие. Неоснователно е касационното оплакване за необсъждане от страна на решаващия съд на доводите и възраженията на жалбоподателя. Това, че фактическите изводи на съда съвпадат с тези на органите по приходите, не означава липса на мотиви в съдебния акт. Относно липсата на персонален и технически капацитет на доставчика за изпълнение на доставката като основание за отказ на данъчен кредит, настоящият състав на касационната инстанция намира следното: Принципно правилно касаторът поддържа, съгласно и задължителната съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС, че получателят по реално изпълнена облагаема доставка, документирана с валиден, отговарящ на изискванията данъчен документ, съдържащ достатъчно подробна информация за документираното данъчно събитие, не може да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата само защото не е представил доказателства за техническия и персонален капацитет на доставчика да извърши доставката. В случая, процесната фактура е издадена въз основа на рамков договор от 15.12.2010 г., в който няма никаква конкретизация какви точно действия следва да извърши доставчикът, за да получи възнаграждение в размер до 190 000 лв. Посочената неяснота не е отстранена нито с представения в ревизионното производство доклад, където съвсем общо са описани проектите, по които РЛ като участник в ДЗЗД е участвало в процедури по обществени поръчки, нито с представения приемо-предавателен протокол, озаглавен "за отчет на рекламна кампания". Липсата на капацитет на доставчика да извърши неконкретизираните услуги не е единственото основание за отказ на данъчен кредит, защото на стр. 3 от мотивите на ревизионния акт, като такова основание е изтъкната и липсата на доказателства за извършени и калкулирани разходи при преките доставчици, които участват в себестойността на процесните услуги, което е друг начин да се каже, че липсва информация какво точно е извършено в замяна на паричния превод на данъчната основа по фактурата. Всичко това, съпоставено с фактите, че в основния предмет на дейност на ревизираното дружество е консултации в областта на обществените поръчки, обосновава извода, че ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест да установи, че процесната фактура отразява действително осъществено от издателя й данъчно събитие, не е доказало посочения факт с правно значение. Клаузите на договори за гражданско дружество, не могат да елиминират принципа на данъчното облагане по ДДС, че правото на данъчен кредит възниква за облагаема доставка, чийто предмет се използва за последващи облагаеми доставки, което в случая също не е доказано, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Неоснователно е оплакването, че при същите доказателства за данъчен период м. 11.2010 г. на РЛ по фактура на същия доставчик е признат данъчен кредит, защото, видно от мотивите на РА 2001108565 от 13.10.2011 г./стр. 19/ стр. 127 от делото обсъжданата там фактура е издадена на основание на договор от 9.11.2009 г. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. На ответника по касационната жалба не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, защото такова вече е присъдено от АС в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на основание, чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение