Решение № 8309 от 18.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14470/2013 г.

Решение № 8309 от 18.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14470/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Бедрайв", с адрес на управление гр. Пловдив, ул. "Сокол" 14, представлявано от Данаил Стоянов Делчев, чрез адв. Одварков, против Решение № 1728/31.07.2013 г. по адм. дело № 3794/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161106458/27.04.2012 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1419/09.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който е отказано право на ползване на данъчен кредит в размер на 107573,60 лв и лихва в размер на 28603,43 лв., както и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 5485,16 лв. и за 2010 г. в размер на 155787,32 и лихви в общ размер от 19281,58 лв. и е осъдено да заплати 6784 лв. юрисконсултско възнаграждение. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът е постановил обжалваното решение в противоречие с приетите писмени доказателства, неправилно не е кредитирал заключението на назначената съдебно-техническа експертиза (СТЕ), не е посочил кои обстоятелства приема за недоказани, че в обжалваното решение не са обсъдени всички доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, че не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи. Моли да бъде отменено решението, както и обжалваният РА по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът, директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив при ЦУ на НАП (ДД "ОДОП"), оспорва касационната жалба в писмена защита, в която изразява становище по направените в нея доводи. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество съобрази следното: С обжалваното Решение № 1728/31.07.2013 г. по адм. дело № 3794/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив е отхвърлена жалбата му срещу РА № 161106458/27.04.2012 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1419/09.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който е отказано право на ползване на данъчен кредит в размер на 107573,60 лв и лихва в размер на 28603,43 лв., както и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 5485,16 лв. и за 2010 г. в размер на 155787,32 и лихви в общ размер от 19281,58 лв. Отказаният с РА данъчен кредит е начислен по фактури, издадени от: "Радиантрейд" ЕООД (60 000 лв.) по фактура № 219/28.12.2010 г. с предмет на доставка аванс по договор за предварителна покупко-продажба от 17.12.2010 г.; "Митропстрой" ЕООД (8 000 лв.) по фактура № 329/06.06.2008 г., документираща комисионна съгласно договор; "Майстор Пол" ЕООД (1270 лв.) по фактура № 588/22.12.2009 г. за покупка на рекламни материали; "Интерглобул СВ" ЕООД (6 500 лв.) по фактура № 193/11.12.2007 г. за разходи за реклама; "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД (4 000 лв.) по фактура № 818/30.11.2007 г. с посочен предмет строително-монтажни работи по договор; "Реклама Експрес" ЕООД (13 020 лв.) за м. 01 и м. 04.2008 г. по фактури за изработка на рекламни материали, плакати, флаери, листовки по договор; "Вип Консулт 7" ЕООД (640 лв.) за м. 12.2009 г. по фактура № 602 от 29 декември за наем на билбордове; "Електрик Р" ЕООД (2 100 лв.) по фактура № 56/25.04.2008 г. за проект и изработка на интернет сайт; "Алекс Стройкомплекс" ЕООД (4 000 лв.) за м. 10.2009 г. по фактури, документиращи изкопни работи; "Никол 82" ЕООД (1 700 лв.) по фактура № 732/31.03.2010 г. с предмет "ЗД визуализация" на обект на "Бедрейв" ЕООД; Арис Дизайн" ЕООД (1 780 лв.) по фактура № 739/31.03.2010 г. за изработка на рекламни материали; "Боник 2006" ЕООД (4 563,60 лв.) по фактури за доставка на материали. С обжалвания РА е установен и дължим корпоративен данък: по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 . - увеличение на счетоводния финансов резултат с разходи за материали, реклама, СМР, изработка на интернет сайт, комисионна, наем и други услуги, по фактури и доставчици, подробно описани в РД: по чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за 2010 г. - увеличение на счетоводния финансов резултат с неотчетени приходи от продажба на недвижим имот през м. 12.2010 г.; по чл. 70, чл. 71 и чл. 72 от ЗКПО - пренесена установена данъчна загуба от 2007 г. и 2009 г. до размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, съответно през 2008 г. и 2010 г. Въз основа на тези увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат за ревизираните 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са извършени корекции на декларираните данъчни загуби за 2007 г. и 2009 г., като в резултат на това не са установени допълнителни данъчни задължения, а за 2008 г. и 2010 г. са доначислени корпоративен данък и прилежащи лихви. За да постанови обжалваното решение административният съд е приел, че правилно и законосъобразно при ревизията е отказан претендирания данъчен кредит по фактури, издадени от посочените доставчици. Относно отказания данъчен кредит по фактурата издадена от "Радиантрейд" ЕООД с предмет аванс по договор за предварителна покупко-продажба от 17.12.2010 г. съдът е приел, че от събраните доказателства е видно, че предварителният договор е породил своите правни последици що се отнася до авансовите плащания, които са уговорени, но в последствие същият не е сключен като окончателен. Тъй като в случая не е доказано получаването на плащането, са правилни констатациите в РА за отказан данъчен кредит по тази фактура. В тази част решението е правилно. Съдът е обсъдил подробно събраните доказателства и е установил, че предварителният договор от 17.12.2010 г. е с предмет: продажба на бензиностанция със застроена площ от 32 кв. м., построена в ПИ № 000200 по КВС на с. Михалци, община Павликени, област Велико Търново. Извършени са плащания на аванса по договора по сметка на продавача, документирани с две платежни нареждания- за превод на 130000 евро и на 15742,10 лв. и двете от дата 28.12.2010 г. Не са представени доказателства за заплащане на окончателното възнаграждение от 120000 лв., както и че е сключен окончателен договор в срок до 31.12.2011 г. Поради изложеното правилен и обоснован се явява изводът на АС, че съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС данъкът не е станал изискуем. Неоснователни са възраженията в касационната жалба, че съдът неправилно е приложил материалния закон - разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, тъй като безспорно е установено плащане на сумата за аванса по банков път. Както е изводите на АС несъответстват на тълкуването, което е дал съда на Европейския съюз (СЕС) на чл. 65, чл. 90, § 1, чл. 168, буква a), чл. 185, § 1 и чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на данъка върху добавената стойност, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. В тази връзка неоснователни са и възраженията в касационната жалба относно РА на прекия доставчик. В решението си по дело С-643/11 СЕС тълкува чл. 203 от Директивата в смисъл, че ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, буква а) от Директивата, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. Цитираната в касационната жалба съдебна практика на ВАС в обратния смисъл е преди посочените решения и вече е изоставена от ВАС. Поради изложеното настоящата инстанция счита, че обжалваното решение е правилно в частта относно фактурата, издадена от "Радиантрейд" ЕООД и следва да бъде оставено в сила в тази част. Останалите фактури, по които е отказан данъчен кредит са разгледани и коментирани общо от съда, който е стигнал до извод, че не е доказана реалността на доставките по тях, поради което е отхвърлил жалбата на "Бедрейв" ЕООД. В тази част решението е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила поради липса на ясни мотиви по спорните фактически и правни въпроси. Процесните фактури са единадесет различни доставчика със съвсем различен предмет - различни видове услуги и стоки. Към всяка от тях са представени различни доказателства, които изобщо не са обсъждани във връзка с мотивите на органите по приходите за отказ на данъчен кредит. Някои от представените доказателства, свързани пряко с предаване на стоки или приемане на услугите изобщо не са споменати от административния съд: като приемо-предавателния протокол от 22.12.2009 г., към фактурата издадена от "Майстор Пол" ЕООД, Протокола от 07.12.2007 г. към фактурата от "Интерглобул СВ" ЕООД, протоколи към фактурите от "Реклама Експрес" ЕООД, протокол за монтаж от 30.11.2009 г., относно доставката от "Вип консулт 7 "ЕООД, протокол от 25.04.2008 г. по фактура "Електрик Р" ЕООД, приемо-предавателен протокол от 31.03.2010 г. към доставката от "Никол 82" ЕООД, приемо-предавателен протокол от 23.12.2010 г. относно доставката от "Арис дизайн" ЕООД и др. Не са обсъждани и представените договори между ревизираното лице и доставчиците "Митропстрой" ЕООД, "Интерглобул СВ" ЕООД, "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД, ""Реклама Експрес" ЕООД, "Вип консулт 7 "ЕООД, "Електрик Р" ЕООД, "Никол 82" ЕООД, както и останалите събрани доказателства във връзка с реалността на процесните доставки. След като е описал фактическата обстановка така както е била установена от органа по приходите и директора на дирекция "ОДОП", съдът не е обсъдил подробно доказателствата, не е обосновал установената от него фактическа обстановка, към която да бъдат отнесени относимите материалноправни норми. Направеният анализ на приложимите правни норми е без да се обсъдят доказателствата по делото и да се установи фактическа обстановка по делото. Не става ясно на кои доказателства се основава съдебният акт, кои доказателства се кредитират и защо и кои не се кредитират. Посочената липса на мотиви е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон. Поради изложеното в тази част решението подлежи на отмяна, а делото - на връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Допуснатото нарушение от съда е съществено, тъй като се създава вероятност, че фактите може да са се осъществили и по различен от приетия от съда начин, поради което решението в обжалваната част следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят процесните доставки, предмет на обжалвания РА, като се изложат конкретни доводи досежно установеното и въз основа на какви доказателства за всяка от доставките, респективно в частта относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2007, 2008, 2009 и 2010 г. В частта по ЗКПО съдът е приел, че правилно е увеличен финансовият резултат по чл. 78 от ЗКПО със сумите, представляващи неотчетени разходи за материали, реклама, СМР, изработка на интернет сайт, комисионна, наем, тъй като не са реално осъществени. Съдът е намерил, че законосъобразно ревизиращите са извършили корекция на финансовия резултат на дружеството - жалбоподател, съгласно чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 15 вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Съдът не е кредитирал заключението на назначената СТЕ относно пазарната цена на продадените апартаменти, ателиета и гаражи, изброени в НА № 4/09.12.2010 г., тъй като експертът не е посетил на място въпросната сграда, при изготвяне на пазарните аналози не е използвал такива със сходно предназначение и местоположение. Тъй като увеличението на финансовия резултат за разходи за материали, реклама, СМР, изработка на интернет сайт, комисионна, наем, на основание чл. 16, ла. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО е в зависимост от изводите на съда за реалността на посочените по-горе доставки при повторното разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и относно размера на дължимия корпоративен данък. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат с неотчетени приходи от продажба на недвижим имот през м. 12.2010 г. настоящата инстанция счита, че АС правилно не е кредитирал заключението на назначената СТЕ. Неоснователно е възражението на касатора относно използваните от вещото лице аналози. Правилен е извода заключението на АС, че те не са със сходно предназначение и местоположение, поради което правилно не е кредитирано заключението. От друга страна при определяне на пазарната цена от органа по приходите е използван методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци съгласно Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на МФ и сравнителният метод. Използвана е информацията от НСИ за средната пазарна цена в района, в който се намира процесната сграда на база реално извършени сделки през третото тримесечие на 2010 г., като е отчетена степента на завършеност на обектите - груб строеж. При изследване на офертните цени в сайт за недвижими имоти също е използван коефициент за коригиране на резултата с оглед разликата между офертните цени и тези, на които в действителност се реализират сделки. При това положение неоснователно е и възражението, че не е съобразено че в случая се продава цяла сграда. Цените, от които е изхождал органът по приходите са средни, което означава, че в тях се включват всички реализирани сделки включително и такива за цели сгради. Поради изложеното обжалваното решение е правилно в частта, в която съдът е оставил в сила РА относно корекцията на финансовия резултат на ревизираното дружество съгласно чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 15, вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за 2010 г. и съответно установените задължения за корпоративен данък, въз основа на това увеличение и следва да бъде оставено в сила. С оглед крайният съдебен акт, решението следва да бъде отменено и в частта на присъдени на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски за разликата над 5 624 лева, а по направеното искане за разноски в останалата част, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе АС при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение