Решение № 13713 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16178/2013 г.

Решение № 13713 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16178/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Браун Форман Уърлдуайд Л. Л. С" - клон София, чрез процесуалния представител адв. Емил Делчев срещу Решение № 5797 от 13.09.2013 г. по адм. дело № 1187/2012 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 21 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение. Поддържа се, че съдът не е обсъдил всички събрани доказателства, не е изложил мотиви във връзка с голяма част от процесните доставки, по които на касатора е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, не е разпределена правилно доказателствената тежест в процеса. Касаторът твърди, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява наличието на реално осъществени доставки на услуги / стоки по фактурите, издадени от доставчиците "Бърнет и Бернщайн България" ЕООД и от "Динакорд България" ЕООД, като отказът на данъчните органи за приспадане правото на данъчен кредит е необоснован. Налице е позоваване на практиката на Съда на ЕС - Решение от 21 юни по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. От друга страна, в касационната жалба се изразява мотивирано становище за неправилен извод на пръвоинстанционния съд досежно задълженията по ЗКПО за съответните данъчни периоди в резултат на извършените увеличения на ФР съобразно подробно описаните констатации. Иска се да бъде отменено обжалваното решение като неправилно и да се постанови друго решение по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, в писмени бележки по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АССГ е образувано по жалба на "Браун Форман Уърлдуайд Л. Л. С." клон София срещу Ревизионен акт /РА/ № 22501100103 от 20.05.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, офис "СДО" и Ревизионен акт за поправка на РА /РАПРА/ № 225011002486 от 14.06.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, офис "СДО", потвърден с Решение № 2313 от 19.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ - гр. София при ЦУ на НАП.

С процесния РА са установени допълнителни задължения за данъци в размер на 431 661,52 лева и лихви в размер на 172 228,65 лева. С РАПРА е извършена поправка, като допълнително установените задължения за ДДС са изменени на 228 607,52 лева и лихви в размер на 107 227,35 лева.

Пред съда РА е обжалван в частта относно:

1. Отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 216 446,15 лева по фактури, подробно описани в РД, издадени от "Бърнет и Бернщайн" ЕООД / с предишно наименование "Идалго груп" ООД/;

1. Отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 2 084,46 лева по фактури, издадени от "Динакорд България" ЕООД с предмет на доставката - конкретно описани във фактурите музикално инструменти;

1. Извършеното увеличение на финансовия резултат/ФР/ със суми по фактури, издадени от "Бърнет и Бернщайн" ООД през 2006 г. в размер на 284729,64 лева, през 2007 г. със сума в размер на 395 345,03 лева и през 2008 г. със сума в размер на 402 155, 96 лева;

1. Извършеното увеличение на ФР със сума в размер на 104 22,31 лева през 2008 г., представляваща стойността по фактури, издадени от "Динакорд България" ЕООД;

1. Извършеното увеличение на ФР със сума в общ размер на 45 482,83 лева за 2003 г., представляваща стойността по фактури, издадени от "Витоша рисърч" ЕООД, "Ей Си Нилсън България" ЕООД;

1. Извършеното увеличение на ФР през 2004 г. със сума в общ размер на 54098,25 лева, представляваща стойността по фактури, издадени от "Витоша Рисърч" ЕООД, "Ей Си Нилсън България" ЕООД;

1. Извършеното увеличение на ФР през 2005 г. със сума в общ размер на 44160,68 лева, представляваща стойността по фактури, издадени от "Витоша Рисърч" ЕООД и "Ей Си Нилсън България" ЕООД;

1. Извършеното увеличение на ФР през 2006 г. със сума в общ размер на 44 448,40 лева, представляваща стойността по фактури, издадени от "Витоша Рисърч" ЕООД, " Ей Си Нилсън България" ЕООД и "ГФК България" ЕООД;

1. Извършеното увеличение на ФР през 2007 г. със сума в общ размер на 44 590,48 лева, представляваща стойността по фактури, издадени от "ГФК Българрия" ЕООД и "Трансимпорт" ООД;

1. Извършеното увеличение на ФР през 2008 г. със сума в общ размер на 93149,70 лева, представляваща стойността по фактури, издадени от "ГФК България" ЕООД, "Трансимпорт" ООД.

Ревизираното лице е обжалвало и РАПРА № 225011002486 от 14.06.2011 г., като е оспорвал установеното задължение за лихви в размер на 2 102,00 лева за периода от 15.04.2006 г. до 18.05.2006 г., произтичащи от невнесен в срок ДДС.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА и РАПРА, на първо място, съдът е приел, че РА и РАПРА са издадени от компетентен орган по приходите, в установената от закона писмена форма, при изложени мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения.

Относно материалната законосъобразност на РА, АССГ е приел следното относно установените задължения по ЗДДС и по ЗКПО за процесните данъчни периоди:

1. Във връзка с отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по подробно описаните фактури, издадени от "Бърнет и Бернщайн" ЕООД /с предишно наименование "Идалго груп" ООД, първоинстанционният съд е развил съображения за недоказаност на реалното изпълнение на различните по вид услуги от страна на доставчика в полза на ревизираното лице/ организиране на събития, презентации, производство и промоции на различни видове алкохолни напитки, адаптация и предпечат за преса, интернет и външна реклама, техническа подготовка на телевизионен рекламен клип, авансово плащане, първо плащане организация и производство промоции, дизайн и производство на търговски каталог и др./. Според съда от наличните многобройни писмени доказателства / приемо-предавателни протоколи, търговска кореспонденция, поръчки по мейл/ не се установява по несъмнен и категоричен начин, че доставчикът е изпълнил възложените му разнородни услуги, а именно - не са ангажирани други допълнителни доказателства, от които да може да се заключи, че със своите действия "Бърнет и Бернщайн" ЕООД / с предишно наименование "Идалго груп" ООД/ е предоставил услугите. Установено е, че между страните няма сключен писмен договор; няма доказателства за действителното изработване на търговски каталог, респ. коледен каталог и други рекламни материали / рекламни подложки, тениски, папки, брошури, промо материали, коктейлни менюта и др./; доказателства в какво конкретно се изразяват услугите по организация и производство, организация промоции, съответно къде са били осъществени тези събития и какви конкретни действия са осъществени от прекия доставчик във връзка с тези събития и промоции. Съдът е заключил, че наличието на снимков материал и определена търговска кореспонденция между страните не може да служи като достатъчно основание за реалното извършване на процесните доставки.

1. Във връзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Динакорд България" ЕООД, първоинстанционният съд е достигнал до извода, че доставките по фактурите - различни музикални инструменти, не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице.

1. Относно увеличението на ФР със сумите по фактурите, издадени от горепосочените двама доставчици през процесните 2006 г., 2007 г. и 2008 г., АССГ е обосновал извода за законосъобразност на РА предвид констатираното в частта по ЗДДС /т. е. липсват реално осъществени стопански операции/ и наличието на материалноправните основания по чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО /в сила за 2006 г./ вр. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО /в сила за 2007 г. и 2008 г./.

1. Относно извършеното увеличение на ФР за данъчни цели с разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство с подробно описаните в РД и в РА сума за 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. и намалението на ФР за същите данъчни периоди по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) с данъчно признатия размер на разходите за амортизации във връзка с извършеното увеличение на ФР относно класифицираните като дълготрайни нематериални активи, АССГ е изложил подробни съображения за всеки един от процесните данъчни периоди за законосъобразност на РА в тази част. Приел е, че процесните маркетингови проучвания /по описаните фактури, издадени от различни доставчици/ представляват дълготраен нематериален актив, поради което отчитането им като текущи разходи /извършено от ревизираното лице/ е в нарушение на счетоводното законодателство.

1. относно РАПРА № 225011002486 от 14.06.2011 г., съдът е приел, че законосъобразно органите по приходи са начислили лихви за забава съгласно чл. 74, ал. 2 от ЗДДС (отм.) за периода от 15.04.2006 г. до 18.05.2006 г., произтичащи от невнесен в срок ДДС /в размер на 176 638,89 лева/.

Така постановеното съдебно решение е правилно и обосновано. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна на обжалвания съдебен акт.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон.

1. Касационната инстанция намира за неоснователно твърдението на касатора за неправилно разпределяне на доказателствената тежест в рамките на конкретния административноправен спор. С Разпореждане от 29.02.2012 г. съдията докладчик е очертал предмета на спора по процесното дело, като е указал на ревизираното лице в качеството му на жалбоподател задължението да установи съществуването на фактите и обстоятелствата, от които черпи благоприятни последици, включително и да сочи доказателства за реалност на спорните доставки. Едновременно с това на ответника е указано, че трябва да установи съществуването на фактическите основания, посочени в РА и изпълнението на законовите изисквания при издаването му съобразно чл. 170, ал. 1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Жалбоподателят е предприел съответно активно процесуално поведение, като представените в рамките на съдебното производство писмени доказателства, както и допуснатото и изслушано по искане на оспорващия заключение по ССчЕ, са приобщени по делото по предвидения в ГПК ред и същите са подробно обсъдени от първостепенния съд. Следователно, неоснователно е възражението на касатора за неправилно разпределена между страните доказателствена тежест.

1. АССГ е разгледал и обсъдил всички събрани в хода на двете ревизионни производства доказателства, както и тези, събрани в рамките на съдебното производство, включително и заключението по ССчЕ, като е извършил съпоставка помежду им и е анализирал тяхното значение поотделно и в тяхната съвкупност относно изясняване на релевантните за спора факти и обстоятелства. По всеки един от пунктовете на оспорения РА и РАПРА първоинстанционният съд е формирал мотиви, като е разгледал всички твърдения на жалбоподателя досежно тълкуването и прилагането на материалния закон от приходните органи.

1. Касационната инстанция намира, че не е налице твърдяното от касатора допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

3.1. Относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит

Съгласно националния данъчен закон - ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./, но и според разпоредбите на ЗДДС /отм., в сила до 1.01.2007 г./ и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги.

В случая за обосноваване на доставката на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, е необходимо да са събрани доказателства, удостоверяващи възможността на доставчика да изпълни предмета на договора, осъществяването на фактическите действия, в които се изразява договорената услуга и престирането на резултата на получателя по доставката. Характерът на конкретната услуга предполага изпълнителят да има на разположение необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост. Следователно, само при кумулативното установяване по безспорен начин на посочените обстоятелства, следва да се приеме за необходимо и достатъчно за доказване на действителното осъществяване на съответната доставка от посочения във фактурата доставчик. При изследване на доставките трябва да се съобразят специфичните изисквания към извършването на рекламни и промоутърски услуги и изработване на рекламни материали като наличие на доказателства, технически средства, специализиран персонал.

3.1.1.Относно процесните доставки по фактурите, издадени от "Бърнет и Бернщайн" ЕООД /с предишно наименование "Идалго груп" ООД/ правилно е отбелязано от АССГ, че между страните няма сключени писмени договори за възлагане на различните по вид услуги. Действително наличието на писмен договор не е форма за действителност на облигационните отношения между страните, но същият следва да се счита за форма на доказване с оглед многообразните услуги, предмет на процесните фактури и високата цена по всяка една от тях. В този смисъл липсата на конкретни договори, които по изричен начин да разпределят правата и задълженията на страните и да посочат конкретните резултати, които следва да бъдат постигнати и начина, по който те да бъдат реализирани, прави невъзможна проверка за относимост към конкретна фактура или фактури представените впоследствие от ревизираното лице приемо-предавателни протоколи, бюджетни сметки, снимков материал, кореспонденция. В обжалваното решение първоинстанционният съд пространно е разгледал фактурираните доставки за отделните данъчни периоди, като е описал фактурите, по които касаторът претендира правото на данъчен кредит, техния предмет и ангажираните от ревизираното лице писмени доказателства. Формирани са изводи за недоказано извършване на процесните доставки, които са с разнообразен предмет. Относно фактурираните рекламни материали /тениски, коктейлни менюта, етикети, рекламни ризи, подложки за чаша, опаковъчна хартия и др./, обосновано АССГ е приел, че не е доказано както тяхното изработване, така и предаването им от доставчика на получателя. В. л. по ССчЕ не е проверявало счетоводството на посочения доставчик и съответно, счетоводството на получателя, за да извърши анализ дали са изписвани определени стоки/материали от доставчика и дали същите са заприходени при ревизираното лице.

По отношение на фактурите с предмет - предоставяне на услуги по дизайн на рекламни материали за закачване върху бутилка, дизайн на търговска листовка, дизайн на рекламна брошура и др., правилно АССГ е достигнал до заключението, че за осъществяването им е необходимо нарочно възлагане, респ. проектиране от изпълнителя и одобрение от възложителя, преди да се пристъпи към производство на съответния продукт, а такива доказателства не са ангажирани.

Във връзка с фактурите с предмет - "първо плащане.... ", "второ плащане.... ", "трето плащане..... ", "финално плащане"...., "организация промоция", "организация проект..." според съда не е установено какви точно дейности са осъществени в изпълнение на фактурираните услуги и относно какви дейности се отнасят посочените плащания. Ревизираното лице не е представило доказателства /писмени и гласни такива/, от които да установи в какво се изразяват и какво конкретно включват цитираните дейности, къде са проведени съответните събития и промоции, дали са проведени веднъж или няколко пъти, как е формирана цената по всяка една от тях. Липсата на договор между страните възпрепятства проверката дали предметът на доставките по описаните фактури е действително осъществен, тъй като не може да се конкретизира дължимата престация. В тази връзка приложимост намира и Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, според което правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Доколкото липсват доказателства, от които да може да се заключи какви конкретни дейности са предприети от доставчика по извършването на съответните рекламни и промоутърски услуги и не може да се индивидуализират престациите, описани в по-голяма част от фактурите, то са налице непълни фактури и законосъобразно на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях.

В допълнение на гореизложеното следва да се посочи, че макар и необсъдени от първоинстанционния съд представените от касатора автобиографии на физически лица, за които се твърди, че са работили в "Бърнет и Бернщайн България" ЕООД и са обезпечили кадровия ресурс за извършване на доставките, тяхното приобщаване по делото не води до друг краен извод. Същите не съставляват годно доказателство относно факта, че посочените лица са били назначени на граждански или трудови договори при доставчика и съответно, относно факта, че притежават необходимата квалификация да осъществяват процесните услуги. От друга страна, след като не може да се установи по несъмнен начин какво включва предмета на огромна част от фактурираните доставки, то без значение е въпросът за кадровата обезпеченост на доставчика да ги извърши.

Касационната инстанция споделя правилния извод на АССГ за материална законосъобразност на РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Бърнет и Бернщайн" ЕООД /с предишно наименование "Идалго груп" ООД/ за отделните данъчни периоди, подробно описани в РД и в РА, като доводите в касационната жалба за наличие на изправно поведение от страна на получателя на услугите/стоките във връзка със спазване на условията за упражняване на правото на данъчен кредит се явяват неоснователни. След като липсват доказателства, от анализа на които по категоричен начин да се установи реалното осъществяване на процесните доставки, то на ревизираното лице не следва да се признава правото на приспадане на данъчен кредит.

3.1.2. относно фактурираните доставки от "Динакорд България" ЕООД

Предмет на фактурите са различни музикални инструменти /индивидуализирани във всяка една от фактурите/.

Според АССГ законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като не е установено стоките, предмет на доставките, да са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице.

Според ревизираният субект / твърдяно още по време на ревизията/ описаните музикални инструменти са били закупени с цел награден фонд във връзка с конкурс, проведен с цел популяризирането и рекламирането на марката Jack Daniels. Музикалният конкурс "Jack Daniels Battle of the Bands" е проведен през 2008 г и е организиран от "Бърнет и Бернщайн България" ООД, като музикалните инструменти са предадени на групите - победители в конкурса. Във връзка с предаването на инструментите на наградените са представени протоколи за връчване на награди и заявление за участие, които документи са подробно обсъдени от първоинстанционния съд /на стр. 23 от обжалваното решение/, като от тях не се установява прякото участие на ревизирания субект и на доставчика към описания конкурс и връзката му с която и да е от издадените спорни фактури. Правилно АССГ е приел, че ревизираното лице не е ангажирало доказателства, от които по несъмнен начин да се установи, че музикалните инструменти са използвани от него за икономическата му дейност /състояща се в маркетинг, реклама, пазарно проучване и други услуги, свързани с рекламирането на алкохолните напитки на "Браун Форман"/, а именно - не е доказано провеждането на събитията, във връзка с които се твърди, че са раздадени наградите, респ. участието на "Браун Форман Уърлдуайд Л. Л. С" - клон София в тях, на Бърнет и Бернщайн България" ООД и на "Динакорд България" ЕООД в тях.

Следователно, наведените от касатора доводи за неправилност на решението на АССГ в тази му част се явяват неоснователни.

Посоченият извод за законосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Бърнет и Бернщайн" ООД и "Динакорд България" ЕООД не е в противоречие с постоянната практика на СЕС по прилагане на Директива 2006/112. Съгласно цитираното от касатора Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обосноват отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата. Т. е. тълкуването на цитираното решение изисква доказването по категоричен начин на извършването на облагаема доставка на стока/услуга. В случая това материалноправно изискване не е спазено. Нито в РД, нито в РА са изложени конкретни факти и обстоятелства за наличието на данъчна измама, за да бъде приложимо горепосоченото в решението на СЕС разрешение. В тази връзка неоснователно е твърдението на касатора, че приходните органи е следвало въз основа на обективни данни да установят, че правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба, а данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка. Така даденото тълкуване от касационния жалбоподателя, разгледано през призмата на конкретния материалноправен спор, е неприложимо, тъй като в процесния случай липсата на доставка на услуги се извежда само на базата на отношенията на лицата по пряката доставка. След като не е доказано извършването на процесните доставки на услуги съобразно изложените по-горе съображения, то на получателя по доставките не следва да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит. Достигайки до същия краен извод, АССГ е постановил правилно решение в така описаната му част.

3.2. Относно увеличаване на финансовия резултат със суми по фактури, издадени от "Бърнет и Бернщайн" ООД през 2006 г. в размер на 284729,64 лв., през 2007 г. със сума в размер на 395345,03 лв. и през 2008 г. със сума в размер на 402155,96 лв., както и със сумите по фактури, издадени от "Динакорд България" ЕООД през 2008 г. със сума в размер на 10422,31 лв.:

Установено е още в хода на ревизията, че разходите по всички фактури /обсъдени подробно в РД и в РА/, издадени от "Бърнет и Бернщайн" ООД и "Динакорд България" ЕООД са осчетоводени от получателя по сметка 602 "Разходи за външни услуги".

АССГ е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в тези му части, като е развил подробни съображения, че извършването на разходи във връзка с доставки, които не са реално осъществени, представлява отклонение от данъчно облагане по аргумент по чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО /в сила до 1.01.2007 г./ и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО / в сила от 1.01.2007 г./. Както е приел първоинстанционният съд, че фактурираните и осчетоводени като разход услуги по доставките от "Бърнет и Бернщайн" ООД през 2006 г. не са реално извършени и това покрива хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм., но действащ към процесния период 2006 г.), то законосъобразно органът по приходите в съответствие с разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм., но действащ към процесния период) е преобразувал счетоводния финансов резултат за 2006 г. и е определил допълнително дължим корпоративен данък за същата година. По отношение на извършеното увеличение на ФР за 2007 г. и 2008 г. при действието на ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г./, съобразно изложеното в частта по ЗДДС досежно липсата на реално осъществени доставки от "Бърнет и Бернщайн" ООД за посочените данъчни периоди, правилно съдът е обосновал извод за наличието материалноправните предпоставки за приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО (в релевантната редакция) и чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

По отношение на доставките от "Динакорд България" ЕООД, АССГ е обосновал извод за законосъобразно извършено от приходните органи увеличение на ФР на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със стойността по фактурите, тъй като от страна на ревизираното лице не са ангажирани доказателства, от които по несъмнен начин да се установява, че музикалните инструменти /предмет на доставките/ са използвани за извършваната от него икономическата дейност, която се състои в извършване на маркетинг, реклама, пазарно проучване и други услуги, свързани с рекламирането на алкохолните напитки на "Браун Форман". Т. е. касае се за счетоводни разходи, които не се свързани с дейността и по силата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, същите не се признават за данъчни цели. Така приетото от първоинстанционния съд е правилно и обосновано, което съответства на събраните по делото доказателства и е формулирано при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон / ЗКПО - в сила от 1.01.2007 г./.

3.3. Във връзка с извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за данъчни цели с разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство за данъчните периоди 2003 г. - 2008 г. по подробно описаните в РД и в РА фактури от различни доставчици, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и чл. 67 от ЗКПО / в сила от 1.01.2007 г./

АССГ е изложил пространни съображения за материална законосъобразност на РА в тези му части, които изцяло се възприемат от касационната инстанция и не следва да бъдат приповтаряни.

Както се установява в хода на ревизията, ревизираното лице е осчетоводило като текущи разходи изследователски проекти и разработки, които имат характер на маркетингови проучвания, свързани с набиране на актуална специализирана информация, анализи, изводи, прогнози и решения относно пазарната обстановка в даден район или пазарен сектор, която да послужи за бъдеща търговска дейност на възложителя с оглед увеличаване на приходите.

Спорният въпрос се свежда до класифицирането на маркетинговите проучвания, респ. тяхното отчитано като текущи разходи за отчетната година или като дълготрайни нематериални активи.

Съобразявайки приложимостта на НСС 38 "Нематериални активи" /обн. ДВ, бр. 22 от 2002 г./ за част от данъчните периоди, нормите на чл. 14, ал. 1 от ЗСч, чл. 22, ал. 6 и ал. 7 от ЗКПО /отм., в сила до 1.01.2007 г./, на § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО /отм., в сила до 1.01.2007 г./ и на чл. 51, ал. 1, т. 2 от ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г., отменена, считано от 1.01.2008 г./, АССГ е възприел за правилен подхода на приходните органи да определят начислените от ревизираното лице суми за маркетингови проучвания за данъчни дълготрайни нематериални активи /доколкото е съществувала изрична нормативна уредба за класифицирането на маркетинговите проучвания като дълготрайни нематериални активи/. В решението се съдържат подробни мотиви относно същността на направените от касатора разходи за провеждане на маркетингови проучвания, пазарни изследвания и анализи за всеки един от отделните данъчни периоди; извършеното от ревизираното лице отчитане на посочените разходи; установеното от ревизиращите органи и изводът на съда досежно материалната законосъобразност на РА в тези му части, като са обсъдени всички релевирани от жалбоподателя възражения.

При постановяване на обжалваното решение в посочените части първоинстанционният съд не е кредитирал заключението по ССчЕ в частта, касаеща характеристиките и счетоводното отчитане на процесните суми за маркетингови проучвания от ревизирания субект, като правилно е приел, че извършеното от ревизираното лице отчитане на сумите като текущи разходи е довело до намаляване на финансовия резултат на дружеството и сумите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство - не като ДНМА, а като текущ разход.

Касационната инстанция споделя некредитирането от страна на решаващия съд на заключението на в. л. по ССчЕ в тази му част, доколкото същото не съдържа категоричен отговор на поставените въпроси досежно начина на отчитане на разходите за маркетинг от ревизираното лице през процесните данъчни периоди. Видно от отговорите на експерта, е налице позоваване на одита на ГФО, осъществен от представители на международна одитна институция, който не е установил нередности и не е изразил различно мнение по осчетоводяването на разходите за маркетинг за съответния отчетен период. Според в. л. тези разходи не следва да се отчитат като ДНМА, а като текущ разход, но изрично посочва, че въпросът е дискусионен и в счетоводната практика подходът е различен, т. е. в. л. не дава категоричен отговор относно счетоводното отчитане на посочените разходи за маркетингови проучвания. В този смисъл обосновано АССГ не е кредитирал заключението по ССчЕ в посочената му част.

В допълнение следва да се посочи, че за ревизираните периоди 2003 г. - 2006 г. облагаемата печалба за облагане с корпоративен данък се получава, като финансовият резултат от отчета за приходите и разходите се преобразува чрез неговото увеличение или намаляване за данъчни цели по реда на чл. 23 от ЗКПО (отм.). Увеличението се извършва по реда на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.), намалението се извършва по реда на чл. 23, ал. 3 от ЗКПО (отм.). В чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) е посочено, че финансовият данъчен резултат се намалява за данъчни цели с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен по реда на чл. 22 за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план. Тази норма е приложена от ревизиращите при определянето на облагаемата печалба за ревизираните периоди 2003 г. - 2006 г.

Относно данъчния период - 01.01-31.12.2008 г., през който нормата на чл. 51, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е отменена / съгласно която данъчни ДНМА са начислените суми за маркетингови проучвания, бизнес планове и фирмени стратегии/, АССГ е разгледал подробно предмета на процесните фактури и придружаващите ги писмени доказателства и е достигнал до обоснования извод, че извършените от "Браун Форман Уърлдуайд Л. Л. С" - клон София разходи за провеждане на пазарни изследвания попадат изцяло в обхвата на чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО / в приложимата редакция/, т. е. същите са придобити нефинансови ресурси, нямат физическа субстанция, имат ограничен живот. Основното възражение на касатора / направено и пред първата инстанция/ се отнася до приложимостта на изискването "следва да се ползват за период, по-дълъг от 12 месеца". Според първостепенния съд ревизираното лице не е установило и доказало обратното, а напротив, макар и провеждани последователно за последващи едногодишни периоди процесните маркетингови проучвания е възможно за ДЗЛ да има икономическа изгода от тях и след изтичането на тези периоди. Анализът на сключените с "ГФК България" ЕООД и "Ей Си Нилсън България" ЕООД договори за релевантната 2008 г. не предпоставя друго заключение, а именно, че тези проучвания се ползват само за период до 12 месеца. Както правилно е отчетено от съда, самият жалбоподател не твърди и не установява, че процесните маркетингови проучвания не са имали икономически ефект върху неговата дейност, в който случай не би бил приложим СС 38. Законосъобразен е крайният извод на АССГ, че при липсата на особена разпоредба на закона / като действалата на чл. 51, ал. 1, т. 2 от ЗКПО преди изменението, публикувано в ДВ, бр. 110 от 2007 г./, приложим е именно СС 38 и законосъобразно приходните органи са преобразували ФР в посока на увеличение със посочената сума по фактурите, издадени от горепосочените две дружества на основание чл. 67 вр. чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО / в действащата за 2008 г. редакция/.

3.4. относно обжалването на РАПРА № 225011002486 от 14.06.2011 г.:

Касационният жалбоподател оспорва като неправилен извода на АССГ за неоснователност на жалбата му в тази му част.

Установява се, че ревизираното лице оспорва установеното задължение за лихви в размер на 2 102,00 лева за периода 15.04.2006 г. - 18.05.2006 г., произтичащо от невнесен в срок ДДС. Според него декларираната като ДДС за внасяне сума от 176 638,87 лева със СД № 2225-0800207 от 13.04.2006 г. за м. 03.2006 г. е внесена по сметките на НАП в установения законов срок на 13.04.2006 г.

След анализ на събраните доказателства/ вносна бележка, авизо, справка "Плащания по банка от фирма" на ТД на НАП София, офис "СДО" за периода 01.01-31.12.2006 г./ АССГ е приел, че ревизираният субект е наредил дължимата сума на 13.04.2006 г. /четвъртък, работен ден/, но сумата е постъпила в републиканския бюджет едва на 19.05.2006 г. Не се установява по делото поради каква причина "Ситибанк Н. А" - клон София не е осъществила искания от "Браун Форман Уърлдуайд Л. Л. С" - клон София трансфер на средства по сметката на съответната ТД на НАП на дата, по-ранна от 19.05.2006 г. и дали съответно не се касае за липса на средства по сметката на касатора съобразно данните за извършено безкасово плащане.

Следователно, съобразявайки установените при ревизията факти и извършвайки преценка на събраните доказателства в тяхната съвкупност, АССГ правилно е приел РАПРА за материално законосъобразен.

По така изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че не са налице релевираните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила.

При този изход на спора, на касатора не се дължат разноски, а на ответната страна с обжалвания съдебен акт е присъдено юрисконсултско възнаграждение в пълен размер за цялото производство съобразно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение